авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 17 |

«Часть 1 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В этой части мы введем понятие управленческого учета, рассмотрим его сложившуюся структуру и развитие, а затем ...»

-- [ Страница 2 ] --

если производится более одной модели, калькуляционной единицей будет каждая из моделей. Если компьютеры производятся группами или партиями, калькуляционной единицей будет каждая партия. Это довольно просто, но, как мы вскоре увидим, бывают ситуации, когда определение подходящей калькуляционной единицы может быть не таким очевидным.

Далее мы обсудим распределение затрат для других объектов затрат, указанных в табл. 2.1, например для подразделений организации (гл. 4, 13 и 15);

для специальных заказов (гл. 7, 8, 9 и 10). Здесь же подчеркнем влияние функции ведения счетов в управленческом учете (о которой говорилось в предыдущей главе).

Даже ограниченный перечень целей затрат, приведенных в табл. 2.1, позволяет сделать вывод о том, что унифицированный подход к распределению затрат неприемлем. Управленческий учет связывает ответы на вопросы "что" и "зачем" (табл. 2.1) путем классификации, в частности классификации затрат.

Классификация затрат Общая цель классификации затрат, как любой другой классификации, состоит в создании упорядоченной структуры, в нашем случае данных о затратах организации. Без такой структуры невозможны эффективное ведение счетов и привязка затрат к объекту. Хотя классификация затрат осуществляется и финансовым учетом, но она не всегда приемлема для удовлетворения информационных потребностей руководства;

более того, она даже может формировать неверную информацию (см., например, гл. 5).

Классификация затрат, по сути, сводится к образованию групп затрат с одинаковыми характеристиками по отношению к установленному объекту затрат. Слова, набранные курсивом, имеют особое значение, поскольку:

объект затрат определяет выбор классификации;

изменение объекта затрат может изменить категорию конкретных затрат в заданной классификации.

Приведенные выше утверждения позволяют сделать важный вывод:

избранная классификация (классификации) должна подходить к задаче, ради выполнения которой она выбрана. Обсуждение в последующих главах в основном будет касаться проблемы правильной классификации: например, в гл.

7 мы увидим, что финансовый анализ управленческих решений требует, чтобы затраты (и выручка) были классифицированы на релевантные и нерелевантные;

в гл. 14 для облегчения финансового контроля мы будем разделять затра ты на нормативные (стандартные) и фактические. Соответственно далее будут проиллюстрированы потенциальные риски, обусловленные неправильной классификацией или использованием неподходящей классификации. Здесь мы ог раничим наше обсуждение двумя основными классификациями, разделяя их а) по характеру — на прямые и косвенные и б) по ведению — на постоянные и переменные.

Определение и группировка отдельных видов затрат в соответствии с конкретными характеристиками (например, прямые/косвенные или постоянные/переменные) называются субъективной классификацией;

привязка субъективной классификации к установленному объекту затрат называется объективной классификацией. Следует отметить, что ни один тип классификации не может существовать изолированно, например утверждение о том, что "жалованье мастера является косвенными затратами" (субъективная классификация), немедленно вызывает реакцию "косвенными по отношению к чему?" (объективная классификация).

Прямые и косвенные затраты Общая классификация разделяет затраты на прямые и косвенные: первые могут быть однозначно отнесены к одному объекту затрат, вторые — нет (рис.

2.1).

Рис. 2.1. Классификация затрат в зависимости от их характера Термины "основные" (prime) и "накладные" (overhead) затраты описывают совокупность соответственно прямых (direct) и косвенных (indirect) затрат.

Смысл материальных и трудовых затрат очевиден сам по себе;

прочие расходы представляют собой затраты, которые нельзя отнести ни к материальным, ни к трудовым. Термин "прочие расходы" здесь используется в очень узком смысле, только в контексте распределения затрат, отличном от более широкой, повседневной его трактовки. Пример 2.2 представляет некоторую информацию, которой мы воспользуемся для иллюстрации разделения затрат на прямые и косвенные.

Студия художественного оформления изданий "NJ" Предприятие NJ имеет два основных отдела — оформления книжных обложек и технической иллюстрации. Нахид возглавляет первый, Джеймс — второй отдел. Перечень затрат, понесенных в процессе деятельности предприятия, приведен ниже:

заработная плата Нахида;

заработная плата Джеймса;

заработная плата работников отдела оформления книжных обложек;

заработная плата работников отдела технической иллюстрации;

бумага и канцелярские товары;

компьютерные дискеты;

оплата аренды помещения и коммунальные платежи;

телефон;

электричество.

Кроме затрат, перечисленных выше, предприятие в соответствии с лицензионным соглашением на программное обеспечение выплачивает ф.ст. при выполнении каждого заказа. Работы для различных издателей выполняются по заказу, детали затрат на один заказ приведены ниже:

150 рабочих часов — на оформление книжной обложки;

100 рабочих часов — на выполнение технических иллюстраций;

20 компьютерных дискет;

различная бумага и канцелярские товары плюс телефонные переговоры — по мере необходимости;

надзор со стороны Нахида и Джеймса по мере необходимости.

Пример 2.2. Классификация затрат Чтобы применить классификацию затрат с их разделением на прямые и косвенные в примере 2.2, необходимо прежде всего определить объект затрат:

допустим, конкретный заказ. Чтобы определить прямые затраты по данному заказу, следует выявить те из них, которые можно к нему привязать со всей очевидностью и в определенном размере. Один заказ требует 150 ч рабочего времени для оформления обложки. Следовательно, известно, сколь ко часов нужно потратить на данный заказ, поэтому соответствующие затраты можно рассматривать как прямые.

Однако в отношении арендных и коммунальных платежей мы не сможем найти прямого соответствия объекту затрат. В лучшем случае можно утверждать, что эти затраты непременно будут понесены для того, чтобы данный заказ был выполнен;

но это верно не только для конкретного заказа, но и для всех других заказов, которые выполняет предприятие. Итак, мы имеем зат раты, которые не могут быть однозначно отнесены к одному объекту затрат (заказу), поэтому они рассматриваются как косвенные.

= Продолжая рассуждение и следуя той же логике, разделите остальные затраты примера 2.2 на прямые и косвенные по отношению к данному заказу.

Результат может быть следующим:

• Прямые затраты:

100 ч рабочего времени по техническим иллюстрациям;

20 компьютерных дискет;

20 ф.ст. лицензионных платежей.

• Косвенные затраты:

бумага и канцелярские товары;

телефон;

заработная плата Нахида, заработная плата Джеймса;

электроэнергия.

Ваша классификация может отличаться от приведенной выше. Например, вы можете рассматривать бумагу и канцелярские товары, телефон и заработную плату Нахида и Джеймса как прямые затраты. Это было бы верно, если бы в примере 2.2 было приведено количественное потребление этих ресурсов на конкретный заказ. Поскольку таких данных нет, мы не имеем оснований для отнесения таких затрат к прямым. Решить проблему позволит более сложная система учета ресурсов, потребляемых в ходе выполнения заказов, но при этом необходимо принять во внимание критерий затраты/выгоды. Лучшее, что мы можем сделать в отсутствие дополнительной информации, Это отметить, что выполнение данного заказа непременно влечет накладные (т.е. косвенные затраты) и что накладные затраты будут понесены в результате выполнения более чем одного вида работ. В главе будет показано, как можно оценить накладные затраты в расчете на единицу продукции/услуги.

= Какие из прямых и косвенных затрат, перечисленных выше по конкретному заказу, представляют собой затраты материалов, какие — затраты труда и какие — прочие расходы (помните об ограниченном значении термина "прочие расходы" в контексте распределения затрат)?

Разделить прямые и косвенные затраты на заказ по статьям (т.е. на материальные, трудовые и прочие расходы) можно следующим образом:

• Прямые затраты:

материальные: 20 компьютерных дискет;

трудовые: 150 ч работы оформителей обложек;

100 ч работы технических иллюстраторов;

прочие расходы: 20 ф.ст. лицензионных платежей.

• Косвенные затраты:

материальные: бумага и канцелярские товары;

трудовые: заработная плата Нахида и Джеймса;

прочие расходы: арендные и коммунальные платежи;

электроэнергия и телефон.

Предположим, мы хотим установить стоимость работы отдела технической иллюстрации: каким образом это повлияет на классификацию затрат? Объект затрат изменился, поэтому следует учесть возможность изменений группировки отдельных затрат. В результате этого получим:

• Прямые затраты:

трудовые: заработная плата Джеймса;

заработная плата технических иллюстраторов.

• Косвенные затраты:

материальные: бумага и канцелярские товары;

компьютерные дискеты;

прочие расходы: лицензионные платежи, телефон, арендные и коммунальные платежи, электроэнергия.

Как и в случае заказа, более детальная информация позволит количественно определить потребление каждым отделом таких материалов, как бумага и канцелярские товары, тем самым рассматривать их как прямые затраты. Если можно выявить часть рабочего времени, которое Нахид и Джеймс тратят на общее администрирование, то по отношению к деятельности отделов — это косвенные затраты. Следует отметить изменение классификации лицензионных платежей с учетом их выплаты за каждый заказ. Исходя из того, что выполнение заказа включает оформление обложки и техническую иллюстрацию, их нельзя однозначно отнести к одному отделу, поэтому лицензионные платежи являются косвенными относительно объекта затрат.

Здесь также была бы полезна дополнительная информация, и необходимо учитывать критерий затраты/выгоды. В качестве последней иллюстрации связи между объективной и субъективной классификацией подумайте, что случилось бы, если объектом затрат было предприятие в целом. Ответ: тогда все затраты были бы прямыми.

Разделение затрат на прямые и косвенные является основой для методологии калькулирования почти во всех организациях Великобритании и создает основу для калькулирования методом полного распределения затрат, к которому мы обратимся в главах 4 и 5.

Еще одной общей и важной классификацией затрат является классификация по их поведению, именно ее сейчас мы и будем обсуждать.

Классификация затрат по их поведению Этот подход классифицирует затраты в соответствии с их реакцией на изменение объема деятельности (например, количества выпущенной продукции). Хотя объем выпуска является важным и общепринятым показателем результатов деятельности, мы должны осознавать, что это не единственно возможный показатель. Как мы увидим далее, модель поведения затрат (как и характер затрат) определяется целью (объектом) затрат.

Как показано на рис. 2.2, общая величина (а) переменных затрат (variable cost) увеличивается и уменьшается в связи с увеличением/уменьшением объема деятельности, в то время как общая величина (b) постоянных затрат (fixed cost) не подвержена влиянию изменения объема деятельности. Если мы принимаем общее количество заказов, выполненных "NJ" в примере 2.2, в качестве показателя объема деятельности (цель, объект затрат), то лицензионные расходы в сумме 20 ф.ст. за каждый заказ будут рассматриваться как переменные затраты, поскольку в совокупности они будут повышаться по мере увеличения количества заказов и снижаться по мере его уменьшения.

Рис. 2.2. Переменные и постоянные затраты = Назовите еще один вид переменных затрат по отношению к количеству выполненных заказов, обращаясь к примеру 2.2?

Общая стоимость компьютерных дискет является переменной по отношению к количеству заказов. В качестве переменных вы могли назвать заработную плату Нахида, Джеймса, оформителей обложек или технических иллюстраторов. Однако эти затра ты по отношению к объекту затрат будут постоянными, если работники получают заработную плату независимо от того, сколько они выполнили заказов.

= Назовите еще один вид постоянных затрат, приведенных в примере 2.2, помимо заработной платы.

Затраты на выплату арендных и коммунальных платежей не зависят от количества выполненных заказов, следовательно, они постоянные. Можно рассматривать как постоянные затраты на бумагу и канцелярские товары (если они закупаются в количестве, достаточном для покрытия всего возможного объема работ).

Затраты, показанные на рис. 2.2, имеют линейную зависимость от объема деятельности: удельные переменные затраты (с), как и совокупные постоянные затраты (b), одинаковы для любого объема деятельности, что показано на графике прямой, параллельной оси абсцисс. Удельные постоянные затраты (d) по мере увеличения объема деятельности будут снижаться, поскольку одна и та же сумма совокупных постоянных затрат будет распределяться на все большее число единиц продукции. Если мы объединим удельные переменные и постоянные затраты, мы получим средние удельные затраты, которые изменяются обратно пропорционально выпуску продукции (количеству выполненных заказов). Это легко проиллюстрировать ссылкой на два вида затрат, упомянутых в примере 2.2: лицензионные платежи, арендные и ком мунальные платежи. Если арендные и коммунальные платежи составляют ф.ст. в год, то общая сумма лицензионных, арендных и коммунальных платежей при условии, что за год выполняется 50 заказов, составит:

ф.ст.

лицензионные платежи (50 заказов • 20 ф.ст.) арендные и коммунальные платежи Что в итоге дает средние удельные (на один заказ) затраты: ф.ст. / 50 заказов = 100 ф.ст.

= Каковы средние удельные затраты на лицензионные, арендные и коммунальные платежи, если за год выполняется 100 заказов?

ф.ст.

Совокупные затраты:

лицензионные платежи (100 заказов • 20 ф.ст.) арендные и коммунальные платежи Средние удельные затраты:

6000 ф.ст. / 100 заказов = 60 ф.ст.

Понимание выявленной связи может предотвратить неверные решения, например, в отношении ценообразования на основе себестоимости (см. гл. 8).

Мы убедились, что удельные переменные затраты неизменны, однако это не всегда так. Обратимся к рис. 2.3.

Рис. 2.3. Нелинейные переменные затраты = Какая модель поведения переменных затрат предполагается на рис. 2.3(a)?

Удельные переменные затраты, показанные на рис. 2.3(a), неизменны в диапазонах объемов деятельности [0 - а], [а - b] и [правее b]. Однако их значения в разных диапазонах отличны: для [0 - а] — выше, чем для [а - b], а для диапазона [правее b] — выше, чем для [а - b]. Это демонстрирует наклон линии графика совокупных переменных затрат в каждом диапазоне: чем он круче, тем выше переменные затраты в расчете на единицу объема деятельности.

Графики на рис. 2.3(b) и 2.3(c) показывают криволинейную функцию затрат, подразумевающую, что изменение суммы удельных переменных затрат непрерывно изменяется по мере увеличения/уменьшения объема деятельности.

На рис. 2.3(b) наклон кривой совокупных затрат уменьшается по мере роста объема деятельности, указывая на то, что удельные переменные затраты снижаются, а непрерывно возрастающий наклон кривой на рис. 2.3(c) указывает на увеличение удельных переменных затрат. Вам следует отметить, что и на рис.

2.3(b), и на рис. 2.3(c) темпы увеличения/уменьшения удельных переменных затрат непостоянны. В следующей главе мы будем обсуждать одну из возможных причин нелинейного поведения затрат.

Вам может показаться, что представление постоянных затрат на рис. 2. нереалистично. На рис. 2.4 показан более правдоподобный вариант — ступенчатое изменение затрат. Они неизменны в пределах некоторого диапазона объемов производства, например [а - b], уменьшаются на некую фиксированную сумму до постоянной величины в интервале [0 - а] и повышаются на фиксированную сумму до другой постоянной величины в интервале [b - с].

Для наглядности на рис. 2.4 ступени показаны небольшими и равномерными, что может быть характерным, например, для расходов по инспектированию деятельности, но не для других видов затрат. Рассмотрим затраты, связанные с эксплуатацией помещений (например, арендные и коммунальные платежи).

На рис. 2.5 диапазон объемов производства, в котором расходы, связанные с эксплуатацией помещений, остаются неизменными, ступени гораздо шире и выше, чем показано на рис. 2.4.

= Какую модель поведения по отношению к потреблению электроэнергии будут демонстрировать соответствующие затраты?

Типичный счет за электроэнергию состоит из двух элементов: неизменной ставки (фиксированной независимо от потребления) плюс ставка, которая явно зависит от объема потребления. Другими словами, затраты являются отчасти фиксированными, отчасти переменными. Такие затраты называются полупеременными, полупостоянными или смешанными (рис. 2.6). В этом кон тексте "полу" несколько ошибочно, поскольку не подразумевает Рис. 2.4. Ступенчатые затраты Рис. 2.5. Расходы, связанные с имуществом, по отношению к объему деятельности Рис. 2.6. Полупеременные затраты даже деления общей величины затрат на элемент постоянных и переменных, а просто означает, что они оба присутствуют в составе совокупной величины затрат, точная их доля будет различна в зависимости от рассматриваемых затрат.

На практике многие затраты демонстрируют ступенчатую или полупеременную модель поведения, а некоторые из них могут представлять сложную комбинацию различных моделей.

В примере 2.3 приводятся дополнительные сведения о студии "NJ".

Студия "NJ": дополнительные данные об издержках Заработная плата. Нахиду, Джеймсу и всем работникам выплачивается фиксированный заработок. Однако сверхурочная работа оплачивается по повышенным расценкам.

Бумага и канцелярские товары. На выполнение каждого заказа требуются бумага и канцелярские товары;

определенное количество используется для общего управления предприятием независимо от объема имеющейся работы.

Компьютерные дискеты. Каждый заказ требует по крайней мере одну дискету.

Арендные и коммунальные платежи. Определяются хозяином помещения ежегодно и заранее.

Телефон и электроэнергия. Оплачиваются обычным образом.

Лицензионные платежи за программное обеспечение. Фиксированная ставка 20 ф.ст. за выполнение каждого заказа.

Пример 2.3. Поведение затрат Какой может быть модель поведения каждого вида затрат, представленных в примере 2.3, если объектом затрат является количество выполненных заказов?

Относительно объема выпуска (т.е. количества выполненных заказов) поведение затрат можно обобщить следующим образом:

• Переменные. Лицензионные платежи и компьютерные дискеты — чем больше объем выпуска, тем выше их общая величина. Поскольку лицензионные платежи имеют фиксированную ставку платежа за каждый заказ, функция затрат будет линейной. Исходя из того, что различные заказы могут потребовать разное количество дискет, функция затрат будет нелинейной, поскольку стоимость дискет в расчете на один заказ не будет неизменной, график сходен с графиком, изображенным на рис. 2.3(a).

• Постоянные. Арендные и коммунальные платежи, амортизация компьютеров. В определенных, довольно широких границах величина этих затрат вряд ли будет подвержена влиянию изменения количества заказов.

• Полупеременные. Заработная плата, бумага и канцелярские товары, компьютерные дискеты, телефон и электроэнергия. Общая величина каждого вида этих затрат включает фиксированный элемент (например, годовой оклад) плюс элемент, который обусловлен числом заказов (например, оплата сверхурочной работы). Однако возможно, что большая часть расходов на теле фон и электроэнергию может быть фиксированной по отношению к количеству заказов, но переменной по отношению к потреблению электроэнергии или числу телефонных переговоров.

Что можно сказать о ступенчатых затратах? Для довольно большого диапазона объемов выпуска затраты на арендные и коммунальные платежи будут ступенчатыми. Эту точку зрения можно обосновать, но придется познакомиться с еще одним понятием — "диапазон релевантности". Это диапазон объемов выпуска и/или временной интервал, в котором конкретный набор предположений (например, о поведении затрат) обоснованно приближен к реальности. Например, если рассматривать арендные и коммунальные платежи на неопределенном диапазоне объемов выпуска и временном интервале, то, несомненно, мы убедимся в том, что эти затраты ступенчатые.

Однако если мы изучаем те же затраты на ограниченном диапазоне объемов выпуска и временном интервале, например предполагаемые объемы на следующий год, то было бы обоснованно предположить, что эти затраты будут постоянными. Концепция диапазона релевантности имеет особое значение в контексте взаимосвязи между стратегической — тактической — оперативной информацией, поскольку затраты, которые демонстрируют, допустим, переменное поведение на коротком отрезке в текущих условиях, могут вести себя по-другому в тактическом плане и совершенно иначе в стратегическом.

Мы сошлемся на классификацию затрат в зависимости от их поведения в гл. (маржинальное калькулирование), гл. 6 (анализ "затраты/объем выпус ка/прибыль") и гл. 13 (бюджетный контроль).

Полезность классификации затрат сама по себе не так высока, если не связывать распределение затрат с входящими и исходя щими потоками, процессами и процедурами организации. Дадим краткий обзор некоторых методов калькулирования.

"Традиционные" методы калькулирования Выбор метода распределения затрат и калькулирования себестоимости определяется характером продукции организации и процедур ее изготовления (например, путем определения соответствующей калькуляционной единицы).

На рис. 2.7 продемонстрированы "традиционные" подходы к этому вопросу.

Рис. 2.7. "Традиционные" методы калькулирования Калькулирование по заказу применяется в ситуациях, когда продукция производится по конкретной заявке покупателя, тогда как при калькулировании непрерывной деятельности продукция/услуги является результатом постоянно повторяющейся процедуры или серии процедур.

= Назовите два типа продукции, для которых могут применяться калькулирование по заказу и калькулирование непрерывной деятельности.

Калькулирование по заказу применяется в таких случаях, как ремонт транспортных средств, изготовление по заказу оборудования или строительство зданий и дорог. Этот метод калькулирования удобен для студии "NJ" (пример 2.2). Калькулиро вание непрерывной деятельности уместно, например, в сфере здравоохранения, юридических и бухгалтерских услуг, на предприятиях нефтеперерабатывающей и химической отрасли. Однако на практике при выборе метода калькулирования для заданного типа продукции необходимо проявлять осторожность, поскольку в действительности границы, разделяющие методы, показанные на рис. 2.7, значительно менее очевидны. Продукция организации может быть такой, что потребуется применение комплексного подхода, например гибрида калькулирования по конкретному заказу и калькулирования непрерывной деятельности. Так, предприятие автомобилестроения может выполнять типовой неполный монтаж автомашин (здесь подходит калькулирование непрерывной деятельности), а затем каждую из них доводить до готовности в соответствии со специфическими требованиями покупателя (с применением калькулирования по конкретному заказу). Продукция юридической фирмы представляет собой в общем типовые услуги, оказываемые клиентам, но точный характер которых зависит от обсто ятельств дела клиента, поэтому здесь также можно увидеть элементы обоих видов калькулирования: и по конкретному заказу, и по непрерывной деятельности. Потребность в более гибком подходе к методологии калькулирования возрастает с учетом таких факторов, как "глобализация" рынка, для которого работают компании, разработка усовершенствованных технологий производства и акцент на "всеобъемлющем" управлении качеством, к которым мы обратимся в конце этой главы.

Калькулирование затрат по конкретной работе и договору Калькулирование затрат по работе или договору, как подвид позаказного калькулирования, приемлемо в случаях, когда работа выполняется по заявке клиента. Относительно небольшие заказы, такие, как в примере со студией "NJ", будут калькулироваться по конкретной работе, а крупные заказы, например, на строительство дороги или здания потребуют использования калькулирования по договору. Выражаясь более точно, калькулирование затрат на выполнение договора применяется в тех случаях, когда изготовление продукции занимает два или более отчетных периода. Калькулирование затрат на выполнение работы применяется, если работа может быть завершена в течение одного от четного периода. Многие строительные проекты для выполнения требуют нескольких лет;

работа по каждому заказу, который выполняет студия "NJ", может проводиться в двух отчетных периодах только в редких случаях, когда ее окончание переходит на следующий отчетный период.

Характер подобных видов работ таков, что конкретная работа или договор идентифицируется обособленно по мере приближения момента завершения.

Бывают случаи, когда отдельные работы и договоры выступают соответствующими калькуляционными единицами со специфической методологией калькулирования затрат.

= Калькуляционные единицы при калькулировании затрат по работе, как правило, меньше, чем при калькулировании затрат по договору. Как это может повлиять на распределение затрат?

Поскольку договор предполагает гораздо более обширный объем деятельности, чем работа, вероятно, основная доля совокупных затрат будет представлена прямыми затратами, что обусловливает преимущество сокращения необходимости в произвольном распределении затрат такого рода, о котором мы будем говорить в гл. 4.

Калькулирование затрат по процессу Попроцессное калькулирование затрат приемлемо для массового производства идентичных (или аналогичных) изделий, как правило, представляющего собой последовательность взаимосвязанных процессов.

Такой тип производства характерен для предприятий нефтеперерабатывающей и пищевой промышленности. В этом случае затраты обычно относятся не на конкретные калькуляционные единицы, а на конкретные процессы. С этой целью они усредняются по количеству изделий, проходящих данный процесс обработки. Иногда отдельные калькуляционные единицы не выявляются вплоть до последних стадий производства. В некоторых случаях они могут быть малы настолько, что с точки зрения критерия затраты/выгоды делают распределение затрат по отдельным изделиям неоправданным. В одном процессе (или совмещенном процессе) возможно возникновение совместных продуктов (joint product), т.е. двух или более основных видов продукции. Усреднение затрат особенно необходимо также тогда, когда некоторые процессы технологически определенно убыточны, т.е. исходящие потоки оказываются меньше, чем входящие (например, вследствие выпаривания). Стоимость входящих потоков, которая утрачивается в результате нормального хода процесса, не может просто игнорироваться и поэтому распределяется на себестоимость изделий, которые возникают в ходе процесса. Независимо от конкретных обстоятельств отличительным признаком попроцессного калькулирования является то, что при отнесении затрат на изделие требуется меньшая точность, чем в случае позаказного калькулирования.

Калькулирование по партиям Здесь выпуск идентичных изделий осуществляется партиями, а затраты по каждой партии отслеживаются с начала до конца технологического цикла, а затем, если необходимо знать величину удельных затрат, усредняются по количеству изделий. Как представлено на рис. 2.7, партионное калькулирование имеет некоторые характеристики, свойственные как позаказному, так и калькулированию непрерывной деятельности.

Рассмотрим пример 2.4, в котором компания должна выпустить шесть партий жакетов — по три партии определенного размера каждой из двух моделей.

GNQ Ltd.

Швейное производство компании GNQ Ltd. только что получило заказ на пошив и поставку крупной сети розничных магазинов следующих изделий:

жакеты модели 164/В2, размеры 10, 12 и 14 — 500 шт.;

жакеты модели 182/С6, размеры 10, 12 и 14 — 300 шт.

Раскрой и пошив полностью автоматизированы, оборудование может производить любое число предметов одежды заданной модели и размера.

После раскроя и пошива доведение полуфабриката до готового изделия осуществляется вручную.

Пример 2.4. Калькулирование по партиям = Как методология калькулирования в GNQ Ltd. будет отражать аспекты калькулирования по конкретному заказу и непрерывной деятельности?

Продукция GNQ Ltd. базируется на потребностях клиентов, и каждая партия будет особо выделяться в ходе производства с отнесением на нее затрат (калькулирование по конкретному заказу). Предметы одежды в каждой партии идентичны, производятся в результате последовательности процессов, а себестоимость каждого предмета одежды каждой партии может быть исчислена усреднением затрат на изготовление партии в расчете на количество предметов одежды в данной партии (калькулирование непрерывной деятельности).

Калькулирование по услугам Калькулирование по услугам имеет определенные характеристики, которые отличают его от методов, рассмотренных выше, независимо от того, предоставляется ли данная услуга на коммерческой основе, общественными организациями, некоммерческим предприятием или между подразделениями (отделами) одной организации.

= Каковы существенные различия между продукцией GNQ Ltd. в примере 2. и продукцией консультанта по инвестициям?

Эти различия таковы.

1. Гетерогенность. Каждый совет консультанта по инвестициям в зависимости от обстоятельств и потребностей отдельных клиентов может быть уникальным. Хотя GNQ Ltd. изготавливает шесть партий по заказу, изделия в каждой партии идентичны, а сами партии состоят из типовой продукции (т.е. это жакеты). Единообразие, даже в такой ограниченной степени, вряд ли возможно в работе консультанта по инвестициям.

2. Единовременность. Для GNQ Ltd. всегда характерен временной лаг между получением заказа покупателей и поставкой продукции. Во многих случаях консультант по инвестициям должен будет отвечать на неожиданный вопрос немедленно (или он рискует своей репутацией).

3. Бренность. Будучи выданным, совет "устаревает", и последующие поправки или исправления могут быть гораздо более затруднительными, чем исправление дефектов в одном из жакетов GNQ Ltd.

4. Нематериальность. Результаты работы консультанта по инвестициям невозможно посмотреть или потрогать, как в случае с GNQ Ltd.

Ранее в этой главе мы подчеркивали необходимость связать субъективную и объективную классификацию затрат, а выбор калькуляционных единиц является одной из сфер, где калькулирование по услугам отличается от калькулирования материальной продукции.

= Какую калькуляционную единицу можно использовать для работы консультанта по инвестициям?

На первый взгляд в качестве калькуляционной единицы можно предложить либо клиента, либо даже "отдельный совет". Однако ни то, ни другое не является полностью удовлетворительным, поскольку подразумевает некоторую степень единообразия, которой просто не существует. Мы можем рассматривать каждый совет как "работу", однако это вводит в заблуждение в отношении характера предоставляемой услуги. Если требуется, чтобы калькуляционная единица адекватно отражала тот факт, что советы предоставляются клиентам и что потребности клиентов различны, следует воспользоваться комбинированной (составной) калькуляционной единицей, например клиент/час. Таким образом, затраты могут относиться на работу, выполненную в интересах различных клиентов, а сумма этих затрат будет отражать масштабы/сложность этой работы.

Использование составной калькуляционной единицы характерно для организаций, занятых в сфере услуг, например, в пассажирском транспорте встречаются пассажиро-километры, в больницах — койко-дни и т.д. Наряду с этим можно использовать несколько калькуляционных единиц: для больницы, например, — затраты в расчете на койко-день и затраты по различным катего риям хирургических операций.

Есть еще один, заключительный ряд факторов, который играет все более важную роль в работе организаций и вследствие этого имеет важные последствия для управленческого учета. Мы завершаем нашу главу его кратким обсуждением.

Изменяющаяся среда управленческого учета Все больший динамизм внешней среды деятельности организаций отражается на развитии философии менеджмента и методах управления, которые нередко бросают вызов принятым стереотипам суждений. Мы кратко охарактеризуем те достижения, которые имеют наибольшее значение для управленческого учета, и укажем на то, в каких последующих главах обсуждаются потенциальные проблемы, которые они обусловливают.

Управленческий учет: "подсистема" финансового учета?

В предыдущей главе мы осветили различие информационных потребностей внутренних и внешних пользователей учетной информации, которое создает предпосылки для различий между управленческим учетом и финансовым.

Однако, как показали Джонсон и Каплан (1987), управленческий учет может стать "подчиненным" финансовому учету. Ведение финансового учета в любой организации подлежит определенной внешней регламентации, например, оно подчиняется закону о компаниях (в случае акционерных компаний) или налоговому регулированию (для малых предприятий). Отсюда представляется обоснованным предположить, что такое регламентирование легко может перерасти в господство формы над содержанием и результатом работы системы учета с возможным ущербом для предоставления полезной информации внутреннему пользователю.

Степень интеграции управленческого и финансового учета, которая имеет место во многих организациях, может подтвердить мнение Джонсона и Каплана. К сожалению, во многих случаях информация, извлеченная или полученная на основе данных финансового учета, может посылать руководству совершенно неверные сигналы в отношении планирования, контроля и принятия решений. В гл. 7, например, будет показано, что информация о себестоимости, которая формируется в системе финансового учета, неприемлема для анализа, и поэтому существует вполне реальная опасность принятия неверного решения.

Хольцер и Норреклит (1991) предположили, что в прошлом отдельное предоставление специальной информации для целей управления не удовлетворяло критерию затраты/выгоды. Но затем сокращение себестоимости информации, наряду с повышением затрат в связи с принятием неверных решений (например, на высококонкурентном мировом рынке), убедило организации в необходимости инвестировать средства в сложные системы управленческого учета. К счастью, необходимость разделения управленческого и финансового учета теперь является признанным фактом.

Производство мирового класса (world-class manufacturing — WCM) Многие организации работают на рынках, которые являются не просто местными или национальными, а глобальными. Одним из примеров этого может считаться быстрый рост торговли в масштабе реального времени посредством Интернета. WCM пытается отреагировать на дополнительное конкурентное давление "глобального рынка". Термин "производство мирового класса" не описывает единичную философию или метод, а представляет собой систему взаимосвязанных взглядов и методик, каждая из которых связана с конкретной сферой.

• Качество. Качество продукции/услуги (включая обслуживание после продажи) жизненно важно для того, чтобы поддерживать или улучшать положение на рынке.

• Время выполнения заказа. Продолжительность промежутка времени между поступлением и выполнением заказа (время исполнения заказа) может быть решающей для рыночного положения.

• Адаптируемость. Продукция/услуги, которая достаточно гибка, чтобы удовлетворять различные потребности клиентов, скорее всего будет пользоваться большим успехом на глобальном рынке.

• Затраты. Поставка качественной продукции/услуг быстро и с меньшими расходами, чем у конкурентов, может обеспечить рыночное преимущество.

Общую цель WCM можно выразить как производство продукции с возможно минимальными затратами, согласующимися с соображениями качества и конкурентоспособности. Поэтому WCM предполагает минимизацию запасов, повышение квалификации персонала и его вовлечение в процесс принятия оперативных решений, действенный дизайн продукции/услуг и кооперацию с поставщиками. Все это обусловливает перенос акцента информации управленческого учета: от преимущественной ориентации внутрь и на затраты организации к ориентации на качество и рынок, на стратегическую информацию, обеспе чение согласования с ней оперативной и тактической информации. Ко многому из сказанного мы вернемся в последующих главах, например, к потребности в информации о качестве — в гл. 7, 8, 10 и 15, к ведущей роли стратегии — в гл. и 12.

Виды деятельности, создающей и не создающей добавленную стоимость Один из способов сокращения затрат сводится к разграничению видов деятельности, создающих и не создающих добавленную стоимость, сокращению последней вместе со связанными с ней затратами. К деятельности, создающей добавленную стоимость, относится такая, которая повышает ценность продукции или услуги в глазах конечного потребителя;

виды деятельности без создания добавленной стоимости не увеличивают ценность и поэтому, возможно, необязательны. В примере 2.5 приведены дополнительные сведения о GNQ Ltd., которыми мы воспользуемся для иллюстрации этого различия.

= Какие виды деятельности в иллюстрации 2.5 можно рассматривать как создающие добавленную стоимость, а какие — не создающие?

GNQ Ltd.

Вот некоторые виды деятельности, осуществляемые швейным производством:

раскрой предметов одежды;

пошив предметов одежды;

заключительная обработка предметов одежды;

проверка качества сырья и материалов при их поступлении;

перемещение изделий от стадии раскроя до пошива, от пошива до заключительной обработки, от заключительной обработки до склада;

проверка качества изделий после раскроя, пошива и заключи тельной обработки;

хранение сырья и материалов, полуфабрикатов и готовой одежды.

Пример 2.5. Виды деятельности, создающей и не создающей добавленную стоимость Из перечисленных видов деятельности только раскрой, пошив и заключительная обработка добавляют ценность к результату работы. Все остальные виды деятельности должны быть исследованы с позиций возможности снижения затрат. Например, реорганизация производственных помещений может сократить потребность в перемещении изделий, повышение квалификации работников — требуемый объем работ по проверке качества, а совершенствование системы снабжения — запасы сырья и материалов. В каждом случае сокращения объемов деятельности, не создающей новой стоимости, можно значительно снизить затраты без негативного воздействия на качество продукции.

Концепция добавленной стоимости может быть модифицирована в стоимостную цепочку — взаимосвязанную последовательность видов деятельности, создающих стоимость, начиная с разработки продукции/услуги, дизайна, закупки сырья и материалов и заканчивая производством и маркетингом. Доказано, что признание взаимосвязи между различными звеньями стоимостной цепочки способствует повышению экономической эффективности и удовлетворенности конечного потребителя, особенно в случаях, когда каждая успешно проведенная стадия рассматривается в качестве "клиента" предшествующей стадии. Данный подход, ориентированный на потребителя, должен стать доминирующим на всем пути производства, вплоть до момента выпуска/поставки, обеспечивая обратную связь с внутренними "клиентами" и внешними конечными потребителями, что даст хорошую основу для улучшения работы.

Все это позволяет утверждать, что система управленческого учета должна концентрироваться на основных видах деятельности организации, позволяя тем самым выделять те из них, которые не создают стоимости, и предпринимать действия по сокращению затрат. Мы обсудим вопросы калькулирования, составления бюджетов и управления затратами на основе видов Деятельности в гл. 4, 12 и 13 соответственно.

Система управления качеством (total quality management — TQM) Одним из основных аспектов производства мирового класса является акцент на качестве. В этом контексте "качество" является широким термином, охватывающим не только выпуск продукции, но и входящие потоки, такие, как материалы и труд. Подход TQM можно выразить фразой "делать правильно раз и навсегда", смысл которой состоит в том, что на достаточно продолжительном отрезке времени затраты на качество будут меньше, чем затраты на последующее исправление "брака".

Выгоды от TQM могут быть существенными, что можно подтвердить, рассматривая пример 2.6.

Прыжок из мрака Пять лет назад никто не мог ассоциировать Mortgage Express, одну из ипотечных дочерних фирм компании TSB с высоким качеством.

Предприятие несло убытки в сумме до 1 млн ф.ст. в неделю;

каждый третий из ее клиентов имел просрочку по долгам, а персонал, который набирался в ходе бума конца 80-х, не имел опыта работы с безнадежными долгами.

Перспективы фирмы были настолько мрачными, что в апреле 1991 г.

компания TSB приняла решение о ее ликвидации в течение следующих трех лет.

Но после неожиданного возрождения Mortgage Express стала одним из лауреатов Британского конкурса качества бизнеса за 1996 г., получив приз, учрежденный Британским фондом качества... По словам представителя фонда, фирма Mortgage Express продемонстрировала "настоящую метаморфозу". В течение трех лет она превратила 67 млн ф.ст. убытка в млн ф.ст. прибыли, и это "во время глубочайшего спада, который только видел рынок, и перед лицом беспрецедентной конкуренции".

Фирма большую часть своего успеха относит на счет принятия в 1992 г.

системы управления качеством, которое предполагает непрерывное совершенствование всех основных аспектов бизнеса, а именно руководства, управления персоналом, политики и стратегии, ресурсов, хозяйственных процессов, удовлетворения персонала, удовлетворения клиентов, влияния на общественность и коммерческих результатов. Энтузиазм, с которым работает фирма, становится очевидным, как только посетитель входит в офис в северной части Лондона. Приемная украшена знаменем "маяков качества", фотографиями "работника месяца", "схемой производственного процесса", розетками, напоминающими о людях, сделавших наибольший вклад в развитие человеческих ресурсов, и огромной фотографией всего персонала...

Источник: Vanessa Houlder, Financial Times, 4 декабря 1996 г.

Пример 2.6. TQM и его преимущества = Какие последствия для управленческого учета влечет за собой философия TQM?

Воздействие TQM на управленческий учет простейшим способом можно оценить, рассмотрев предпосылки действенного управления качеством:

1) подготовка/переподготовка персонала;

2) хороший дизайн продукции/услуги;

3) надежная и удобная информационная система.

С наибольшей очевидностью воздействие указанных элементов TQM проявляется в отношении затрат. Мы можем классифицировать затраты, связанные управлением качеством, следующим образом:

• Превентивные затраты. Затраты, понесенные для предотвращения ухудшения качества, например дизайн и обучение.

• Затраты оценки. Затраты, понесенные для обеспечения гарантии достижения нормативного уровня качества, например расходы по контролю качества входящих (сырья, материалов) и исходящих потоков (продукции).

• Затраты внутренних нарушений качества. Затраты, понесенные в результате нарушения качества до поставки продукции клиентам (например, на исправление бракованной продукции).

• Затраты внешних нарушений качества. Затраты, понесенные в результате нарушения качества после поставки продукции клиентам (например, на замену бракованной продукции.) В среде TQM важно, чтобы информационная система организации была способна отследить и отразить затраты, связанные с качеством. Аналогично критерий, применяемый к оценке результатов деятельности, должен учитывать аспекты качества, что предполагает использование как качественных, так и количественных показателей деятельности. Этот вопрос мы будем обсуждать в гл. 15.

Важность адекватной системы гарантии качества можно увидеть в соответствующих стандартах, выпущенных Международной организацией по стандартизации (ISO 9000) и Британским институтом стандартов (BS 5750).

Чтобы быть аккредитованной по этим стандартам, организация должна представить свою систему управления качеством для оценки третьей стороной.

При этом отметьте, что сама по себе аккредитация не гарантирует качество продукции, она просто утверждает систему качества.

TQM оказывает еще одно, возможно, менее очевидное воздействие на управленческий учет. Если ставится цель "делать все правильно раз и навсегда", то уместность условного характера информации управленческого учета для целей контроля может быть поставлена под сомнение. По сути, контроль представляет собой сравнение запланированных показателей (или целей) с фактическими результатами. При этом существенные различия между ними дают толчок к началу действий руководства. Но если мы пытаемся "сделать правильно сразу", будут ли существенные различия действовать как пусковой механизм действий руководства? Возможно, нет, поскольку их существование предполагает невозможность "сделать правильно сразу". Мы будем обсуждать эти вопросы далее в гл. 13 и 14.

Точно в срок (just-in-time — JIT) Одно из высказываний, приведенных в примере 2.1, удачно обобщает цель закупок "точно в срок": "Очевидно, оптимальным было бы получение товара на эстакаду магазина в тот момент, когда вы собираетесь выставить его на продажу". Как предполагается в конце примера, этот подход можно расширить таким образом, чтобы он включал и производство точно в срок, когда момент производства товара как можно более близок к моменту его продажи. Поэтому система JIT нацелена на исключение хранения избыточного запаса, насколько это возможно, снижая тем самым соответствующие затраты.

= Какого рода затраты можно понести в результате хранения запасов нереализованной продукции?

Хранение запасов влечет за собой множество затрат, некоторые из которых могут быть довольно существенными. Например, возможно, потребуется арендовать помещение для хранения, которое могло бы использоваться более эффективно иным образом;

склад необходимо обогревать и освещать;

могут потребоваться специальные приспособления для хранения специфических изделий (например, для контроля влажности);

потребуются страхование и охрана;

возникнут потенциальные затраты морального старения товара, порчи и повреждения;

персонал должен будет получать изделия и выдавать товар со склада. Возможно, наибольшие затраты, связанные с хранением, являются скрытыми: хранение больших запасов "связывает" капитал организации. Этот капитал, вложенный иным образом, мог бы принести отдачу. Поэтому уменьшение объема запасов может оказать заметное влияние на затраты организации.

Как показано в примере 2.1, использование системы JIT в действительности переносит основную часть бремени хранения запасов (и контроля над соответствующими затратами) с покупателя на поставщика, и именно в этом отношении понятие WCM о кооперации между ними жизненно важно.

Нарушение связи в любом звене цепи товародвижения скорее всего сводит на нет выгоды системы JIT. Кроме того, как будет показано в гл. 5, принципы системы поставки "точно в срок" могут вступать в конфликт с общепринятой методикой калькулирования с полным распределением затрат.

Технологические изменения Темпы технического прогресса, уже сейчас довольно значительные, продолжают нарастать. Его влияние ощущается прежде всего и повсеместно в компьютеризации управленческих информационных систем. Многие методики, которые мы будем описывать в последующих главах, идеально подходят для использования и, как правило, выполняются на вычислительной технике.

Общие преимущества компьютеризации для управленческого учета можно обобщить следующим образом:

• Комплексность. Такие методы, как моделирование (см. гл. 9), которые чрезвычайно трудоемки при ручной работе, могут быть выполнены сравнительно легко с соответствующим программным обеспечением.

• Скорость. Время ответа сокращается благодаря способности компьютеров обрабатывать большие объемы данных быстро и точно.

• "Обогащение" работы. Компьютеры могут использоваться для выполнения скучных и утомительных заданий, высвобождая таким образом время служащих для более важной и творческой работы.

Способность управленческого учета адекватно реагировать на сложную и динамичную среду может значительно возрасти за счет компьютеризации.

= Какие "ловушки" может расставить компьютеризация?

Вот две основные опасности, таящиеся в любой компьютеризованной системе:

1. Чрезмерное возложение надежд на компьютерную систему.

Руководители, ошибочно полагая, что машина не ошибает ся, в принципе могут переложить функцию принятия решений на компьютер.

2. Информационная перегрузка. Существует возможность того, что мы будем получать информацию просто потому, что компьютер способен ее выдать, независимо от того, полезна ли она в данной ситуации.

Последствия для управленческого учета также имеют изменения технологии производства: разработка усовершенствованных технологий производства (advanced manufacturing technologies — АМТ), таких, как компьютерный дизайн и компьютеризованное производство (CAD/CAM), робототехника (т.е. адаптируемая автоматизация) и гибкие системы производства. Все это оказывает существенное влияние на практическую деятельность и на способ отражения этой деятельности в управленческом учете.


Автоматизированная информация?

Можно вообразить ситуацию, когда определенная информация управленческого учета формируется в качестве неотъемлемой части процесса производства. Стремление к этому можно увидеть в некоторых автоматизированных системах, где материальные потери учитываются и отражаются самим производственным оборудованием. Все большая компьютерная интеграция производства, вероятно, приведет к возрастанию появления объемов автоматизированной обработки информации управленческого учета.

Производство без рабочей силы?

Усовершенствованная технология неизменно сокращает значимость трудовых ресурсов во многих организациях с соответствующим уменьшением связанных с этим затрат. Напротив, капитальные затраты (например, на здания и оборудование) имеют тенденцию к повышению. Это может означать увеличение доли постоянных затрат, т.е. более значительные накладные затраты. В результате относительно завышенные накладные затраты могут привлекать больше внимания руководителей, чем в трудоемкой среде.

"Непрерывное" устаревание?

Темпы технологического прогресса (например, в сфере компьютеров) могут потребовать от нас изменить способ применения некоторых методов управленческого учета. Это особенно верно в отношении критерия оценки капитальных вложений, который мы будем рассматривать в гл. 10.

Тот род изменений, который мы описали для управленческих перспектив и операционного метода, не делает управленческий учет неуместным или устаревшим. Напротив, потребность руководства в полезной информации никогда не была выше, чем сейчас. Однако управленческий учет должен реагировать на происходящие изменения: необходимы развитие, гибкость и адаптируемость. Более того, имеется очевидная потребность в том, чтобы информация управленческого учета реагировала на изменения внешней среды, в которой работают организации.

Резюме В этой главе мы рассмотрели ключевые элементы подсистемы управленческого учета — классификацию затрат и методологию калькулирования, характеризуя потенциальное значение для управленческого учета разработок в области философии менеджмента и операционных процедур.

Было показано следующее.

Распределение затрат необходимо для ведения счетов, привлечения внимания и решения проблем.

Распределение затрат должно диктоваться целью (объектом) затрат, т. е.

тем, что и зачем калькулируется.

Классификация позволяет выделить затраты, имеющие общие характеристики по отношению к установленной цели (объекту) затрат.

Метод классификации затрат должен подходить для той цели, ради которой она осуществляется.

Субъективная классификация выделяет группы затрат в соответствии с определенными характеристиками;

объективная классификация связывает субъективную классификацию с установленной целью (объектом) затрат.

Прямые затраты могут быть однозначно отнесены к определенной цели (объекту) затрат, косвенные — нет.

Основные затраты — это совокупность прямых затрат: на оплату труда, материалов и прочих расходов;

накладные — совокупность косвенных затрат:

на оплату труда, материалов и прочих расходов.

Общая величина переменных затрат изменяется пропорционально объему деятельности;

общая величина постоянных затрат не подвержена влиянию объема деятельности.

Поведение затрат имеет линейный характер, если переменные затраты на единицу продукции неизменны при всех объемах деятельности и/или совокупные постоянные затраты одинаковы при всех объемах деятельности.

Криволинейные функции затрат имеют место, когда удельные затраты изменяются в зависимости от объема деятельности.

Ступенчатые затраты фиксированы в заданном диапазоне объемов деятельности, за пределами которого они единовременно возрастают/снижаются на определенную величину;

полупеременные затраты являются отчасти постоянными, отчасти переменными.

Диапазон релевантности — это диапазон объемов деятельности и/или временной интервал, в котором конкретный набор предположений обоснованно приближен к реальности.

Калькулирование по заказу применяется в тех случаях, когда продукция изготавливается по заявке покупателя;

калькулирование непрерывной деятельности — когда продукция/услуги производятся/оказываются в ходе постоянно повторяющейся процедуры или последовательности процедур.

Калькулирование по работе применяется, когда конкретный объем заказа мал и время его выполнения непродолжительно, в остальных случаях используется калькулирование по договору.

Калькулирование по процессу подходит для выпуска идентичных (или почти идентичных) изделий, изготавливаемых в последовательности связанных процедур.

Калькулирование по партии применяется для выпуска идентичных изделий партиями, возможно по спецификации клиента.

Продукция предприятий сферы обслуживания имеет характеристики, которые отличают калькулирование услуг от калькулирования материальной продукции: гетерогенность, единовременность, бренность и нематериальность.

Важно осознавать необходимость разделения информации финансового и управленческого учета.

Производство мирового класса предполагает конкуренцию мирового масштаба, что особо подчеркивает требования качества, времени выполнения и адаптируемости продукции.

Виды деятельности, создающей добавленную стоимость, увеличивают ценность продукции в глазах конечного потребителя;

виды деятельности без добавления стоимости — нет.

Система управления качеством предполагает "делать правильно раз и навсегда".

Затраты, связанные с качеством, могут быть разделены на превентивные затраты, затраты оценки, затраты внутренних и затраты внешних нарушений качества.

Методика "точно в срок" нацелена на закупку/производство в момент времени, как можно более близкий к моменту продажи/использования, сводя таким образом дорогостоящее хранение запасов к минимуму.

Автоматизация управленческого учета предлагает выгоды комплексного анализа, скорость и "обогащение" работы, но может стимулировать чрезмерное возложение надежд на машины и информационную перегрузку.

Совершенствование технологии производства отражается на управленческом учете (автоматизированная информация;

производство без рабочей силы;

непрерывное устаревание).

В следующей главе мы продолжим обсуждение структуры управленческого учета и займемся оценкой затрат. Эта тема особенно важна, учитывая ее значение для управленческой и организационной деятельности.

Дополнительная литература Bromwich М., Bhimani A. Management Accounting: Evolution not Revolution, CIMA Publishing, 1993. В этой книге обсуждается управленческий учет в контексте последних разработок в управленческом мышлении и операционных процедурах.

Bromwich М., Bhimani A. Management Accounting Pathway to Progress, CIMA Publishing, 1994. Главы 2 и 3 посвящены последним разработкам в области управленческого учета.

Chadwick L., Magin М. Creative Cost and Management Accounting, Hutchinson Education, 1989. В главах 2—6 исследуется структура управленческого учета.

Cobb I. JIT and the Management Accountant, CIMA Publishing, 1993. В этой небольшой книге исследуется нынешняя практика в Великобритании.

Drury С. Management and Cost Accounting, 4 edition, International Thomson Business Press, 1996. См. гл. 6, 7 и 8 для детального исследования калькулирования по конкретной работе, договору и процессам.

Gelinas U., Oram A., Wiggins W. Accounting Information Systems, 2 ed, South-Western Publishing Co., 1993. В части 1 обсуждаются Учетные аспекты информационной технологии.

Holzer H., Norreklit H. Some thoughts on cost accounting developments in the United States, Journal of Management Accounting Research, март 1991.

Johnson Т., Kaplan R. Relevance Lost: The Rise and Fail of Management Accounting, Harvard University Press, 1987.

Вопросы и задания 2.1. Товарищество TG Partnership за истекший год понесло следующие затраты:

ф.ст.

Прямые на оплату труда 150 Прямые прочие расходы 250 Косвенные трудовые 50 Косвенные материальные 50 Какими будут основные затраты деятельности фирмы за последний год?

ф.ст.

А. 100 Б. 150 В. 250 Г. 400 2.2. RDC Ltd. собирает автомобильные радиоприемники по лицензии, полученной от компании RDC Ltd., которой выплачивается лицензионный платеж в сумме 10 ф.ст. за каждую собранную радиолу. В отношении затрат на лицензионные платежи можно утверждать, что:

1) их совокупность по отношению к объему выпуска является переменной;

2) их совокупность по отношению к объему выпуска является постоянной;

3) лицензионный платеж — это прямые затраты в расчете на единицу продукции.

Какое из приведенных выше утверждений верно?

A. только 1;

Б. только 2;

B. только 1 и 3 или Г. только 2 и 3.

2.3. Затраты TGF Distillation Process за истекший месяц со ставили:

ф.ст.

Прямые материальные 60 Прямые трудовые 14 Накладные 6 В течение месяца было отпущено в производство 10000 литров спирта, из которых 2000 литров были потеряны вследствие испарения, а оставшиеся вошли в состав готовой продукции. Каковы затраты в расчете на литр продукции за месяц?

ф.ст.

А. 6, Б. 7, В. 8, Г. 10, 2.4. По каждому утверждению, приведенному ниже, поставьте галочку в соответствующей графе, чтобы указать, верно оно или нет.

(а) Расходы на обучение рабочих относятся к Верно Неверно затратам, связанным с отказами оборудования.

(б) Функция переменных затрат линейна, когда затраты в расчете на единицу объема деятельности снижаются по мере роста объемов.


(в) Одновременность означает, что продукция не может быть произведена и не может храниться до момента продажи.

(г) Работа по анализу резервов затрат должна выполняться с акцентом на деятельность, приносящую добавленную стоимость.

(д) Закупки и производство "точно в срок" нацелены на элиминирование затрат, связанных с хранением.

(е) Если заданные затраты являются прямыми по отношению к определенному объекту затрат, то они должны быть прямыми и по отношению ко всем остальным объектам затрат.

2.5. Какая методология калькулирования наиболее приемлемая для фирмы художников и декораторов, специализирующейся на отделке внутренних помещений?

A. по процессу;

Б. по работе;

B. по партии;

Г. по договору.

Задания с ответами 2.6. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

1) выбрать из представленных вариантов модель поведения данных затрат;

2) составить примерные диаграммы поведения затрат;

3) объяснить значимость поведения затрат для планирования, контроля и принятия решений.

Рисунок 2.8 иллюстрирует три модели поведения затрат по отношению к объему деятельности.

Рис. 2.8. Три модели поведения затрат Ниже приведены затраты, понесенные компанией страховых брокеров РР Insurance Brokers.

1. Платежи страховой компании. По каждому из первых 500 проданных агентами РР страховых полисов уплачивается по 5 ф.ст., при продаже 501 — 1000 полисов — по 4 ф.ст., свыше 1000 — по 2 ф.ст.

2. Заработная плата персонала. Все агенты фирмы получают годовой оклад в размере 10 000 ф.ст. Если агент по продаже превышает установленные нормативы, то за каждый дополнительный полис выплачивается вознаграждение в размере 20 ф.ст.

3. Административные затраты. 60 000 ф.ст. в год в виде заработной платы персонала офиса. Кроме того, каждый проданный полис влечет за собой административные канцелярские расходы в сумме 5 ф.ст.

Требуется (а) Сопоставить три вида затрат, описанных выше, с моделями поведения, проиллюстрированными на рис. 2.8, давая краткое объяснение вашему выбору в каждом случае.

(б) Построить примерную диаграмму, иллюстрирующую поведение каждого вида затрат, предполагая следующее:

(i) выплаты страховой компании состоят из фиксированной ставки ф.ст. за каждый проданный полис;

(ii) агенты получают годовой оклад в размере 8000 ф.ст. плюс вознаграждение в сумме 20 ф.ст. за каждый проданный полис;

(iii) годовые административные затраты составляют 60 000 ф.ст. в расчете на запланированный объем продаж.

(в) Объясните важность понимания поведения затрат руководством для выполнения функций планирования, контроля и принятия решений.

2.7. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• сгруппировать организации по приемлемой методологии калькулирования затрат;

• разделять затраты конкретной организации на прямые и косвенные по отношению к различным целям (объектам) затрат;

• объяснить концепцию "точно в срок" и ее целесообразность Для конкретной организации.

Приводим перечень организаций, действующих в районе Северных земель, и краткое описание характера деятельности каждой из них:

Northfields Passenger Transport Ltd. (междугородные автобусные перевозки) Dinnie, Kerr & Со (бухгалтерская фирма) NPP plc (производитель красок) Northfields Electrical & Plumbing (небольшая фирма электриков и водопроводчиков) NF Engineering Ltd. (компания легкого машиностроения) CRE Courier Services (услуги по поставке мотоциклов) Window Systems Ltd. (производитель и установщик двойных оконных рам) Fit Feet (педикюр) Maritime Projects Ltd. (постройка лодок) Требуется (а) Предложить методологию калькулирования, подходящую для каждой из перечисленных выше организаций, давая краткое объяснение вашему выбору.

(б) Разделить затраты на прямые и косвенные, выделив в каждой категории затраты на материалы, труд и прочие расходы, предполагая в качестве объекта затрат единицу продукции.

Производственная функция Window Systems Ltd. делится на два центра затрат — отдел сборки и отдел установки. Типичные затраты одного года приведены ниже:

небьющееся стекло амортизация оборудования в отделе лицензионные платежи дизайнерам за сборки каждое произведенное изделие страхование производственных помещений материалы для двойных рам расходы на рекламу заработная плата рабочим заработная плата контролеров отделов амортизация офисного оборудования сборки и установки заработок персонала офиса канцелярские принадлежности расходы на телефон и почтовые аренда производственных помещений расходы (в) Определить, каким образом изменится (если вообще изменится) классификация затрат, предполагая, что объектом затрат выступает каждый из отделов?

(г) Объяснить концепцию "точно в срок" и обсудить, как она может быть реализована в Window Systems Ltd. Какие выгоды и потенциальные проблемы может создать система закупок "точно в срок" (предполагая, что она еще не применяется)?

2.8. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: 1) объяснить потенциальный конфликт при предоставлении финансовой информации между внутренним и внешним пользователями;

2) дать предложения по совершенствованию системы, нацеленной на смягчение этого конфликта.

( П р и м е ч а н и е. Этот вопрос также затрагивает обсуждение финан сового и управленческого учета в гл. 1.) Руководство Seaforth Nursing Home беспокоят проблемы предоставления финансовой информации для внутреннего пользования. В последнее время фирма понесла непредвиденные расходы сверх предусмотренных бюджетом.

Определенные решения оказали финансовое воздействие прямо в противоположном направлении, чем ожидалось. Система учета предприятия, предоставляющего услуги среднего медицинского персонала, нацелена на подготовку информации для внешних пользователей, как это диктуют положение о подобных предприятиях и другие регламентирующие документы.

В настоящее время, помимо требуемых для этих целей, никакой анализ затрат и выручки не выполняется.

Требуется Составить отчет генеральному директору Seaforth Nursing Home, рассмотрев следующие вопросы:

• слабые места нынешнего подхода к предоставлению финансовой информации внутреннему пользователю;

• возможные действия по улучшению ситуации.

Задания без ответов 2.9. Copying Centre оказывает копировальные услуги в центре города.

Салли Муллен, хозяйку предприятия, беспокоят жалобы клиентов на качество работы и затраты, связанные с исправлением брака. Проблема заключается в качестве копий, которое бывает настолько низким, что работу приходится переделывать. Салли относит это на счет трех причин:

• Качества бумаги. До настоящего времени она всегда закупалась оптом по самым низким ценам, при этом достаточно долго хранилась в помещении Copying Centre.

• Копировального оборудования. Взято в лизинг у производителя, выбор техники определил фактор минимизации лизинговых платежей.

• Методов работы. Хотя численность персонала вполне достаточна для работы в условиях максимального спроса, иногда служащие вынуждены работать на оборудовании, пользоваться которым они не обучены.

Требуется Составить меморандум для Салли Муллен, разъяснив принципы системы управления качеством и то, как они могут быть реализованы в работе Copying Centre. При этом необходимо учесть критерий затраты/выгоды.

2.10. (а) Обсудить утверждение о том, что классификация затрат должна подходить для цели (объекта), ради которой она используется, приводя подходящие примеры.

(б) Указать на достоинства и недостатки автоматизированной системы управленческого учета в свете вашего ответа на пункт (а).

(в) Провести границу между субъективной и объективной классификацией затрат, указывая, почему они не могут полноценно существовать обособленно друг от друга.

(г) Обсудить, какое влияние на классификацию затрат могут оказать такие разработки, как производство мирового класса и усовершенствованные технологии производства.

Глава ОЦЕНКА ЗАТРАТ Прибыль компании BPI возросла на 31%, но ее руководители обеспокоены ростом цен на сырье Закупки помогли British Polythene Industries, крупнейшему производителю полиэтиленовой пленки в Европе, в 1995 г. Повысить прибыль до 25,1 млн ф.ст., т.е. на 31%.

Цены на сырье падали на протяжении всего предыдущего года. Однако в текущем году они снова начали расти. "Мы наблюдали повышение цен в январе, феврале и марте, и есть все признаки того, что так будет и в апреле," — сказал президент и исполнительный директор компании м-р Камерон МакЛатчи.

Источник: Motoko Rich, Financial Times, 5 марта 1996 г.

Пример 3.1. Оценка стоимости сырья Введение В предыдущей главе обсуждалась классификация затрат и было подчеркнуто, что она должна подходить для соответствующей цели (объекта);

выявлена основная задача классификации как предоставление полезной информации для оказания помощи руководителям в управлении организацией.

Однако классификация затрат сама по себе высокой ценности не имеет. Чтобы эффективно управлять, администрация должна быть осведомлена о величине соответствующих затрат, а это неизбежно влечет за собой их оценку. Что может послужить основанием для прогноза повышения цен в апреле (см. пример 3.1)?

Некоторые оценки будущих затрат на сырье должны быть сделаны самой компанией. Рост затрат может оказывать влияние не только на входящие потоки компании, но, очевидно, и на прибыль и создавать определенные проблемы планирования и контроля затрат, поиска новых поставщиков и даже ценообра зования готовой продукции. Влияние изменения затрат потенциально является очень широким, отсюда следует важность оценки затрат.

В этой главе обсуждаются различные оценки будущих затрат, их сильные и слабые стороны. Прежде чем изучать методы оценки, подчеркнем важность самой оценки для управленческого учета, который, в основном решая задачи перспективного характера, в значительной степени полагается на оценки. Нач нем обсуждение с краткого обзора того, что можно назвать "инжиниринговым подходом". Этот термин охватывает систему методов, которые требуют специальных знаний, выходящих за рамки управленческого учета. Отчетные данные формируют основу многих оценок, и мы обсудим возможности их использования для вынесения оценок путем анализа счетов, графического метода, анализа диапазона объемов деятельности и регрессионного анализа.

Каждый из названных подходов имеет свои достоинства и недостатки, которые обсуждаются по ходу действия.

Одна из проблем, с которой сталкиваются при обсуждении почти всех методов, связана с предположением о существовании "единственного фактора" (например, объема выпуска), составляющего основной аргумент изменчивости затрат. Кроме того, следует особенно внимательно относиться к методологической обоснованности оценок в диапазоне релевантности.

Будет показано, как продолжительность рабочего времени (следовательно, и соответствующие затраты) может в значительной степени обусловливаться уровнем квалификации персонала. Наконец, мы исследуем воздействие фактора инфляции на все финансовые оценки.

Цель После изучения этой главы вы сможете:

• осознать потребность в оценке затрат и ее значимость для управленческого учета;

• описать инжиниринговый подход и анализ счетов в целях оценки затрат;

• использовать графический подход, анализ диапазона объемов деятельности и линейный регрессионный анализ для осуществления оценки затрат;

• осознать значимость предположения "единственного фактора" в оценке затрат;

• понять и рассчитать эффект кривой квалификации на оценку затрат;

• обсудить сильные и слабые стороны различных методов оценки затрат и важность диапазона релевантности в этом контексте;

• откорректировать отчетные данные на эффект инфляции.

Потребность в оценке затрат В главе 1 принятие решений, планирование и контроль были определены как основные функции управленческого учета по предоставлению полезной информации.

= Почему оценка будущих затрат имеет особое значение для выполнения указанных функций?

Как было показано в главе 1, основная часть информации, предоставляемой управленческим учетом, должна быть ориентирована на будущее, поскольку принятие решений и планирование могут быть связаны только с будущим.

Финансовый контроль (см. гл. 13) требует проведения сравнений различных показателей. Если, например, разница между бюджетным и фактическим объемом выпуска отчасти вызвана различиями между бюджетными и фактическими затратами, руководители должны знать об этом факте и не относить данную разницу на счет факторов эффективности и ценообразования.

Было бы невозможно составить бюджет на следующий год или надлежащим образом сопоставить его с достигнутыми результатами, не имея представления о следующих моментах:

• какие затраты могут повышаться или понижаться в результате роста/снижения объема производства, а какие не могут (т.е. какие затраты/часть затрат являются переменными, а какие постоянными);

• в какой мере переменные затраты изменяются в зависимости от объема, и возможно ли влияние изменения объема на постоянные затраты;

• влияние на все затраты (постоянные и переменные) факторов, не связанных с объемом производства, например, таких, как инфляция;

• приемлемая мера деятельности, на основе которой можно измерять поведение переменных затрат (например, калькуляционная единица).

Управленческий учет не может предоставлять полезную информацию для принятия решений и планирования/контроля без элемента оценки. Оценки могут базироваться на прошлом опыте, но, как мы увидим, только в той степени, в которой прошлое может считаться обоснованным ориентиром на будущее.

Учитывая важную роль оценки в управленческом учете (например, при составлении планов или оценке финансовых последствий принятия решений), каким образом мы можем получить необходимые оценки и насколько доверять результатам использования различных методов оценки? Далее мы будем обсуждать в основном вопросы оценки затрат, но при этом вы должны по нимать, что некоторые из рассматриваемых методов также применимы и к оценке выручки. Кроме того, важно, чтобы вы осознали необходимость сотрудничества в оценке затрат. Чтобы получить оценку, заслуживающую доверия, специалист по управленческому учету должен поддерживать тесную связь с другими специалистами, чьи знания конкретных аспектов деятельности организации выступают необходимым дополняющим фактором методик оценки.

Инжиниринговый подход Реализация данного подхода к оценке начинается с наблюдения организационно-технологических процессов, приводящих к возникновению затрат, вслед за которым выполняется определенный инжиниринговый, или операционно-технологический, анализ взаимосвязи входящих и исходящих потоков, результаты которого используются в качестве основы для оценки зат рат. Методы такого рода исследований, по сути, не относятся непосредственно к управленческому учету, а связаны с работой специалистов по операционным исследованиям или инженеров- технологов. Поэтому здесь мы ограничимся общим обзором методов оценки, которые попадают в категорию общего инжи ниринга.

Основное достоинство таких методик сводится к тому, что они почти всегда дают более точные прогнозы затрат, чем любые другие, которые мы кратко охарактеризуем. Инжиниринговый подход особенно эффективен, когда существует явная связь между входящими и исходящими потоками, например в некоторых процессах химического производства, где с достаточной степенью точности можно предсказать исходящие потоки, которые будут получены в результате заданных входящих потоков, и где легко оценить соответствующие затраты.

Дополнительное достоинство инжиниринговых оценок заключается в том, что в отличие от других методов, которые мы опишем ниже, их можно использовать даже в отсутствие статистических данных, например в случае необходимости оценки затрат на производство нового продукта/услуги или новой модели выпускаемой продукции.

= Каковы потенциальные недостатки, связанные с использованием инжинирингового подхода к оценке затрат?

Основным недостатком, связанным с инжиниринговыми оценками, является их чрезмерная усложненность, предполагающая наличие специальных знаний и опыта в области операционных исследований или технологии производства. Многие организации (особенно небольшие) могут не иметь в своем штате подобных специалистов, а привлечение сторонних консультантов может оказаться настолько дорогим, что критерий затраты/выгоды будет нарушен.

Сложный характер инжиниринговых методов приводит к появлению еще одной проблемы: менеджеры могут быть введены в заблуждение, полагая, что полученные оценки безошибочны. Однако никакой метод оценки не дает абсолютно точного результата (разве что по благоприятной случайности), чрезмерное возложение надежд на точность оценок может привести к опасному неоправданному доверию к прогнозам будущих событий. В высказывании президента компании (пример 3.1) выражается мнение о том, что "есть все признаки" дальнейшего повышения цен на сырье в апреле — это осторожное высказывание, которое все же допускает потенциальную неточность оценки, на которой оно предположительно базируется.

Инжиниринговые оценки строятся по специальной методологии. Почти противоположным с позиций методологической точности является метод оценки на основе анализа счетов, к которому мы сейчас обратимся.

Оценка на основе анализа счетов Этот подход к оценке затрат также называется методом классификации счетов. Счета за предшествующие периоды исследуются по каждому виду затрат, которые хотят оценить;

подробности в отношении объема деятельности (например, объем выпуска), свя занные с каждым видом данных затрат, также извлекаются из регистров прошлых отчетных периодов. На основе модели поведения затрат в прошлом и достигнутых уровней деловой активности вырабатывается суждение о поведении каждого вида затрат. Являются ли они полностью переменными по отношению к объему деятельности? Или полностью постоянными? Или комбинацией переменных и постоянных затрат? Когда, наконец, принято решение о поведении каждого вида затрат, можно получить оценку будущей величины затрат, осуществляя корректировки на кумулятивные темпы инфляции, объем выпуска и изменения других параметров так, чтобы полученная оценка отражала перспективные условия.

Данный методологический подход с некоторыми вариациями широко используется на практике. Многие организации основывают бюджетные расчеты на следующий год на данных отчетного года, корректируя их на ожидаемые изменения (например, инфляцию и рост/снижение объема выпуска), что позволяет получать в определенной степени обоснованные оценки. По срав нению с инжиниринговым этот подход недорог, поскольку не требует значительного объема специальных знаний. Кроме того, результаты анализа счетов можно легко корректировать с учетом всех ожидаемых будущих изменений параметров, обеспечивая таким образом некоторую гибкость реакции.

= Каковы слабые места оценок, базирующихся на анализе счетов?

Слабое место данной методики оценки в ее субъективности: оценка во многом определяется на основе субъективного суждения лица (или лиц), выполняющего анализ счетов. Насколько точно определено поведение затрат как исходная основа оценки? Были ли корректировки, сделанные с учетом будущих изменений условий, адекватными? Принимая во внимание, что оценка базируется на показателях прошлых периодов, приходится согласиться, что в динамически развивающейся среде прошлое далеко не является хорошим ориентиром на будущее. Например, технология производства изменяется быстрыми темпами;

ассортимент предоставляемых продуктов/услуг тоже реагирует на изменившиеся рыночные условия;

типы или источники поставки ресурсов могут быть различными;



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 17 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.