авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 17 |

«Часть 1 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В этой части мы введем понятие управленческого учета, рассмотрим его сложившуюся структуру и развитие, а затем ...»

-- [ Страница 4 ] --

Поскольку с калькуляционными единицами (т.е. единицами продукции) связаны только производственные центры затрат, необходимо найти механизм перераспределения накладных затрат обслуживающих подразделений на центры затрат производственных отделов (а именно в случае Success Direct Ltd.

на курсы бухгалтерского учета и курсы секретарского дела).

Альтернативные подходы ко вторичному распределению двух обслуживающих центров затрат Success Direct Ltd. продемонстрированы в приложении А в конце этой книги.

Ставка распределения накладных затрат Ставка распределения накладных затрат (которая также называется ставкой поглощения) — это инструмент, с помощью которого накладные затраты по отделам (т.е. цеховые накладные затраты) превращаются в себестоимость единицы продукции. В общем случае ставка распределения рассчитывается следующим образом:

При этом необходимо принимать во внимание три важных момента:

1) выбор показателя объема продукции;

2) выбор между общезаводской (единой для организации) и цеховыми (дифференцированной по отделам) ставками распределения;

3) выбор между фактической и заданной ставками распределения.

Выбор показателя объема продукции Выбор приемлемого показателя объема продукции зависит от конкретных обстоятельств. В частности, он может определяться характером продукции (например, все ли калькуляционные единицы идентичны?), особенно стями производственного процесса (например, каково соотношение ручного и механизированного труда?). Как и в случае прямого отнесения/распределения, ставка распределения накладных затрат должна отражать основополагающую причину распределяемых накладных затрат.

В примере 4.4 приводятся дополнительные сведения о Success Direct Ltd.

В принципе "объем" можно определить как количество произведенных калькуляционных единиц, тогда Применительно к центру затрат "Курсы бухгалтерского учета":

= Используя данные примера 4.4, рассчитайте ставку распределения накладных затрат на калькуляционную единицу применительно к центру затрат "Курсы секретарского дела".

Для центра затрат "Курсы секретарского дела" мы получаем:

Success Direct Ltd.

Оценочные накладные затраты и прочая информация для двух производственных центров затрат школы:

Итого Курсы Курсы бухгал- секре терского тарского учета дела Оценочные накладные затраты по 170 710 263 290 434 отделам после первичного и вторичного распределения, ф.ст.

Оценочное машинное время, ч 60 000 100 000 160 Оценочное время работы преподавателя 15 000 19 000 34 (прямые затраты труда), ч Оценочная заработная плата 178 000 234 000 412 преподавателя (прямые затраты труда), ф.ст.

Количество учебных курсов, ед. 10 16 Оценочное общее количество 4 000 5 000 9 предлагаемых курсов (т.е. калькуляционных единиц) Оценочные данные в расчете на одного студента для двух учебных курсов:

"Введение в "Стено графия" электронные таблицы" Оценочное машинное время:

бухгалтерский учет 195 секретарское дело 5 Оценочное время работы преподавателя (прямые затраты труда):

бухгалтерский учет 10 секретарское дело 1 Оценочная заработная плата преподавателя (прямые затраты труда), ф.ст.:

бухгалтерский учет 120 секретарское дело 12 Оценочные прямые материальные затраты, ф.ст. 50 Пример 4.4. Заочная школа: информация для расчета ставки распределения Отсюда, помимо прямых затрат, на стоимость каждого курса, который предлагает центр затрат "Курсы бухгалтерского учета", будет отнесено 42, ф.ст. накладных затрат отдела (52,66 ф.ст. — на стоимость каждого курса, предлагаемого центром затрат "Курсы секретарского дела"):

"Введение "Стеногр в афия" электрон ные таблицы" Прямые затраты труда (пример 4.4), ф.ст.:

курсы бухгалтерского учета 120,00 курсы секретарского дела 12,00 360, Прямые материальные затраты (пример 4.4), ф.ст. 50.00 30, Основные затраты (сумма прямых) 182,00 390, Накладные затраты (рассчитанные выше):

курсы бухгалтерского учета 42,68 42, курсы секретарского дела 52,66 52. И т о г о затрат в расчете на один курс 277,34 485, = Изучите данные примера 4.4 еще раз вместе со значениями затрат в расчете на один курс по дисциплинам, приведенными выше. Насколько приемлема ставка распределения на калькуляционную единицу?

Поскольку ставка распределения на калькуляционную единицу предполагает отнесение на каждую калькуляционную единицу одной и той же суммы накладных затрат, на каждый из двух учебных курсов будет отнесено по 52,66 ф.ст. и по 42,68 ф.ст.| накладных затрат "Курсов секретарского дела" и "Курсов бухгалтерского учета". Это значит, что оба учебных курса "потребляют" одинаковое количество ресурсов, поскольку на каждый из них списывается одинаковая величина накладных затрат. Однако изучение данных в примере 4.4 показывает, что это не так. Использование ставки распределения в таких обстоятельствах может привести к существенному искажению удельных затрат, особенно когда виды продукции отличаются ресурсоемкостью. Поэтому ставка распределения на калькуляционную единицу приемлема только в том случае, когда виды продукции идентичны или почти идентичны.

В качестве альтернативы показателем объема деятельности может послужить машинное время:

Используя данные для центра затрат "Курсы бухгалтерского учета", получим:

= Определите ставку распределения в расчете на час машинного времени для центра затрат "Курсы секретарского дела", округлив результат до двух знаков после запятой.

Результат расчета:

Таким образом, на каждый курс в центре затрат "Секретарское дело", помимо прямых затрат, будет отнесено 2,63 ф.ст. за каждый час машинного времени, необходимого для этого отдела (2,85 ф.ст. за каждый час машинного времени для "Курсов бухгалтерского учета"):

"Введени "Стеногр ев афия" электрон ные таблицы" Прямые затраты труда (пример 4.4):

курсы бухгалтерского учета 120,00 курсы секретарского дела 12,00 360, Прямые материальные затраты (пример 4.4) 50,00 30, Основные затраты (сумма прямых) 182,00 390, Накладные затраты:

курсы бухгалтерского учета 555,75 (195/ноль машино-часов • 285 ф.ст.) курсы секретарского дела 13,15 (5/ноль машино-часов • 263 ф.ст.) И т о г о затрат в расчете на один курс 750,90 390, Использование ставки распределения на основе машинного времени решает проблему удельной ставки, рассмотренную выше, поскольку позволяет отражать различия потребления ресурсов в накладных затратах, относимых на калькуляционные единицы. Это важно для организаций, выпускающих продукцию различной ресурсоемкости.

= Еще раз обратитесь к примеру 4.4 и полученным выше затратам в расчете на один курс. Почему ставка распределения на основе машинного времени может быть неприемлема для Success Direct Ltd?

Использование ставки распределения на основе машинного времени предполагает, что машинное время является наиболее подходящим показателем объемов деятельности. Иными словами, процесс выпуска преимущественно ориентирован на использование машин (компьютеров в нашем случае), т.е.

распределяемые накладные затраты в основном обусловлены работой машин.

Хотя это может быть справедливо для курса "Введение в электронные таблицы", но совсем неверно для курса "Стеногра фия". Изучение примера 4.4 показывает, что последний курс вообще не предполагает использование машинного времени. Это означает, что, применяя ставку распределения на основе машинного времени, мы не должны включать накладные затраты в себестоимость курса "Стенография". Однако некоторые работы по тиражированию и отправке материалов студентам связаны с обес печением этого курса и должны быть отражены в его стоимости.

Если работа производственного центра затрат является главным образом трудоемкой, для расчета ставки распределения накладных затрат в качестве показателя объема деятельности могут использоваться либо прямые затраты рабочего времени, либо прямые расходы на оплату труда:

= Используя формулу, приведенную выше для центра затрат курсов "Секретарское дело", определите (а) ставку распределения на основе прямых затрат рабочего времени и ( б ) ставку распределения на основе расходов на оплату труда в процентах, округлив результат до двух знаков после запятой.

Решение приводится ниже:

= Используя прямые затраты на оплату труда и материалов, приведенные в примере 4.4, рассчитайте себестоимость одного курса "Стенография ", используя:

( а ) ставку распределения на основе прямых затрат рабочего времени;

( б ) ставку распределения на основе прямых расходов на оплату труда в процентах.

Стоимость курса "Стенография", рассчитанная с использованием ставки распределения на основе прямых затрат рабочего времени:

ф.ст.

Основные затраты (как ранее) 390, Накладные затраты (30 ч • 13,86) 415, Стоимость одного курса 805, Стоимость курса "Стенография", рассчитанная с использованием ставки распределения на основе прямых расходов на оплату труда:

ф.ст.

Основные затраты (как ранее) 390, Накладные затраты (360 ф.ст. • 112,52%) 405, Стоимость одного курса 795, Если рассчитать такие ставки распределения для центра затрат курсов "Бухгалтерский учет", то будут получены два дополнительных варианта стоимости одного курса "Введение в электронные таблицы".

При выборе между двумя трудовыми ставками распределения необходимо руководствоваться в первую очередь характером накладных затрат, которые мы пытаемся распределить. Если они преимущественно связаны с рабочим временем (например, у администрации), целесообразно распределение накладных затрат осуществлять на основе рабочего времени, однако, если — с прямыми расходами на оплату труда (как в Великобритании взносы в Национальную страховую организацию работодателей), вполне приемлема ставка распределения на основе расходов на оплату труда. Если такую связь установить с достаточной степенью уверенности нельзя, то выбор ставки может иметь меньшее значение с позиций точности отражения потребленных ресурсов.

Ставка распределения накладных затрат может быть рассчитана на основе прямых материальных затрат или основных затрат (т.е. суммы всех прямых затрат):

Проблема использования таких ставок состоит в том, что ситуации, в которых прямые материальные затраты или основные затраты являются основополагающей причиной накладных затрат, достаточно трудно представить. Наше предшествующее обсуждение и расчеты должны осветить важность выбора показателя объема продукции, который подходил бы для конкретных обстоятельств. Ошибка в этом отношении может иметь серьезные последствия для результатов расчета удельных затрат, оценки запасов и прибыли. Рассмотрим два возможных варианта отнесения накладных затрат для курса "Стенография":

52,66 ф.ст. на курс, используя ставку распределения на 1) калькуляционную единицу;

2) 415,80 ф.ст. на курс, используя ставку распределения на основе прямых затрат труда.

Очевидно, что разброс значений прибыли по этому курсу будет обусловлен используемой ставкой, как и цена реализации (если она рассчитывается на основе себестоимости).

Выбор между общезаводской и цеховыми ставками распределения накладных затрат Наше обсуждение распределения накладных затрат строилось на применении ставок, дифференцированных по отделам, т.е. отдельных ставках распределения для каждого производственного центра затрат (они носят название цеховых ставок). Однако можно использовать и единую общезаводскую ставку распределения, воспользовавшись совокупным значением накладных затрат и показателем объема деятельности для всей организации. В примере 4.5 приводятся обобщенные данные, связанные с деятельностью заочной школы Success Direct Ltd.

Success Direct Ltd.: сводка ключевых данных ф.ст.

Оценочные совокупные накладные затраты 434 Оценочное совокупное машинное время (курсы бухгалтерского 160 учета + курсы секретарского дела) Оценочные совокупные прямые затраты труда 34 (курсы бухгалтерского учета + курсы секретарского дела) Пример 4.5. Заочная школа: обобщенные данные = Используя данные, приведенные в примере 4.5, рассчитайте общезаводские ставки распределения накладных затрат на основе (а) машинного времени и ( б ) прямых затрат труда.

Результаты расчетов приводятся ниже:

434 000 ф.ст/160 000 = 2,71 ф.ст. на час машинного времени;

434 000 ф.ст./34 000 = 12,76 ф.ст. на час работы преподавателя.

Достоинство общезаводской ставки распределения состоит в простоте ее расчета: достаточно совокупные накладные затраты разделить на соответствующий показатель объема деятельности производственных центров затрат. Отпадает необходимость в первичном и вторичном распределении, что позволяет экономить время и средства, а также, возможно, повышает объективность ставки распределения, поскольку не предполагает заведомо произвольного выбора баз распределения/перераспределения по отделам.

= Объясните, почему общезаводская ставка распределения может быть неприемлема для такой компании, как Success Direct Ltd?

Недостатки общезаводской ставки распределения обусловлены также его простотой. В примере с заочной школой Success Direct предполагалось, что ее "продукция" неединообразна, и это справедливо как в отношении ресурсоемкости "видов продукции", так и для моделей распределения накладных затрат. Кроме того, характер самих процедур "изготовления продукции" по центрам затрат может варьироваться. Например, он может быть автоматизированным в одном центре и трудоемким — в другом. Насколько адекватно можно отразить подобные различия в единой ставке распределения?

= Используя общезаводскую ставку распределения на основе машинного времени, которая рассчитана выше, и данные примера 4.4, рассчитайте накладные затраты для курса "Стенография".

Использование общезаводской ставки на основе машинного времени для курса "Стенография" дает нулевую сумму накладных затрат, поскольку для данного курса машинное время не используется. Однако справедливо ли предполагать, что подготовка предоставления студенту этого курса вообще не требует накладных затрат?

Общезаводская ставка распределения реально работает только тогда, когда виды продукции и процессы их изготовления практически идентичны. В любых иных обстоятельствах предпочтительны ставки распределения по отделам.

Выбор между фактической и заданной ставками распределения Все расчеты ставок распределения были выполнены с использованием оценочных значений накладных затрат и объемов выпуска продукции, т.е. они были заданы заранее. Однако расчеты можно делать и на основе фактических значений. При этом следует принимать во внимание два очень серьезных ограничения:

1) фактические затраты и объем выпуска продукции не могут быть известны до окончания соответствующего периода;

2) фактические затраты и объем продукции могут колебаться в пределах конкретного периода.

Осуществимость расчетов фактических ставок распределения зависит от конкретных обстоятельств. В случаях, когда существенные различия между оценочными и фактическими затратами и объемом продукции маловероятны (например, потому, что эти показатели фиксированы договором) или значения показателей затраты/ выпуск достаточно равномерно распределены на протяжении всего релевантного периода, использование ставки распределения на основе фактических значений затрат/выпуска возможно.

Если организация работает в более изменчивой среде (например, в условиях сезонных колебаний затрат и выпуска продукции), использование фактической ставки распределения может быть нецелесообразным или неосуществимым. В частности, невозможно получить значимый прогноз отчетной прибыли (принимая во внимание, что для публикуемой отчетности многих организаций требуется калькулирование методом полного распределения затрат);

цены реализации, определяемые на основе себестоимости, не могут быть установлены заранее, что может обусловить некоторые проблемы (например, проблемы определения платы за предлагаемые курсы в заочной школе Success Direct Ltd.);

удельные затраты, стоимость запасов, прибыль и, возможно, цены реализации могут колебаться из месяца в месяц в течение года только благодаря выбору момента расчета удельных затрат. Поэтому нередко организации поставлены в необходимость использования заданных ставок распределения, что влечет за собой собственные проблемы.

Оценка накладных затрат Оценка затрат рассматривалась в предыдущей главе, и вы вспомните из нашего обсуждения, что она далеко не проста. В случае накладных затрат положение может усложняться тем фактом, что "накладные затраты" — это родовой термин, описывающий сумму ряда различных косвенных затрат.

Таким образом, может потребоваться выполнить несколько оценок по составля ющим элементам совокупности косвенных затрат.

Оценка объема выпуска В формуле расчета ставки распределения накладных затрат следует также оценить знаменатель. Иными словами, требуется получить оценку количества произведенных изделий или величины отработанного машинного времени.

Показатель объема, выбранный для расчета ставки распределения, может оказать существенное влияние на значение накладных затрат в расчете на единицу продукции и, следовательно, на удельные затраты. В значительной степени это относится к организациям с накладными затратами, имеющими характер постоянных.

= Почему выбор показателя объема выпуска продукции может иметь особое значение для распределения постоянных накладных затрат?

Дело в том, что распределяемые затраты являются неизменными по отношению к объему выпуска. Например, оценочные постоянные накладные затраты в сумме 500 000 ф.ст., поглощаемые объемом выпуска 10 000 изделий, дают 50 ф.ст. на одно изделие, тогда как та же сумма постоянных накладных затрат, поглощенных объемом выпуска 15 000 изделий, дает 33,33 ф.ст. в рас чете на одно изделие. И если, допустим, объем выпуска будет Установлен неверно — на уровне 10 000, а не 15 000 единиц, то Удельные затраты будут завышены на 16,67 ф.ст., что, в свою очередь, может означать завышение стоимости запасов продукции и возможной цены продажи (это позднее может повлиять на спрос).

Однако следует отметить, что эта проблема не возникает, когда речь идет о переменных накладных затратах, поскольку по определению их величина реагирует на изменения объема выпуска.

Можно принять три подхода к оценке объема деятельности (выпуска).

Нормальный объем выпуска — это средний объем выпуска в среднесрочном периоде, учитывающий спрос (допустим, за пять лет) и сезонные, и циклические колебания. Данный показатель рекомендован Положением о стандартной практике бухгалтерского учета №9, которое посвящено вопросу оценки запасов в публикуемой отчетности. Аргумент в пользу использования нормального объема выпуска заключается в том, что колебания ставки распределения, вызванные сезонными и циклическими факторами, выравниваются. Таким образом, уменьшается опасность чрезмерного внимания к краткосрочным соображениям в ущерб долгосрочным.

= Какова возможная проблема, связанная с использованием нор мального объема выпуска?

Трудность с использованием нормального объема выпуска заключается в обеспечении надежной оценки, охватывающей определенный временной интервал. Эта проблема может усугубиться, если деятельность организации подвержена значительным циклическим колебаниям.

Полезная производственная мощность отражает максимально возможную производительность. Учитывая стремление к эффективности, свойственной практически всем организациям, можно утверждать, что полезная мощность дает обоснованный показатель объема выпуска. Недопоглощение накладных затрат, которое вытекает из использования полезной мощности, дает руководству некоторый показатель "затрат" от невозможности достичь максимальной производительности. (Ниже мы кратко обсудим понятия избыточного и недостаточного поглощения накладных затрат.) Поскольку этот показатель базируется на максимально возможном объеме выпуска, полезные мощности могут давать меньшее значение накладных затрат в расчете на единицу продукции, чем другие показатели объема выпуска, что в свою очередь может привести к недооценке удельных затрат. Кроме того, представления о максимальной мощности могут иметь поведенческие последствия, например, при отношении к ней, как к недостижимой цели, к которой и не стоит стремиться. Мы обсудим поведенческие последствия такого рода в гл. 16.

Годовой сметный объем выпуска отражает ожидаемый уровень деловой активности в течение предстоящего года, на котором базируется годовая смета организации. В отличие от нормального объема выпуска и полезной мощности он отражает развивающиеся условия работы, что, безусловно, выступает аргументом в его пользу. Однако, будучи оцениваемым за год, он подвержен годовым циклическим колебаниям и, кроме того, очевидно, не отражает "затраты недостижимости максимальной производительности".

Таким образом, можно сделать вывод о том, что для определения ставки распределения накладных затрат решающее значение имеет оценка затрат и объема выпуска. Это приводит нас к завершающей проблеме, связанной с заданными ставками распределения, а именно к избыточному и недостаточному поглощению накладных затрат.

Избыточное и недостаточное поглощение накладных затрат Маловероятно, чтобы оценки накладных затрат и/или объема выпуска продукции абсолютно точно предсказывали то, что в действительности произойдет.

= Если организация использует заданную ставку распределения накладных затрат на калькуляционные единицы, то что произойдет, если фактические накладные затраты и/или объем выпуска будут отличаться от оценок, использованных для расчета ставки распределения?

Если оценки, используемые для получения ставки распределения, отличаются от фактических, то накладные затраты, поглощаемые (т.е.

распределенные) калькуляционными единицами, будут отличаться от суммы реально понесенных накладных затрат.

• Если распределенные накладные затраты превышают фактические, имеет место избыточное поглощение накладных затрат.

• Если распределенные накладные затраты меньше фактических, имеет место недопоглощение накладных затрат.

В обоих случаях накладные затраты, распределенные на калькуляционные единицы, отличаются от реального поглощения, что требует корректировки данных на счетах.

В примере 4.6 приводятся дополнительные сведения о заочной школе Success Direct Ltd. Чтобы определить, нет ли избыточного или недостаточного распределения, необходимо рассчитать общую сумму поглощенных накладных затрат (на основе реального объема выпуска) и сравнить ее с реально понесенными накладными затратами.

Success Direct Ltd.

В течение года компания использовала заданные ставки распределения накладных затрат по отделам:

— Курсы бухгалтерского учета 11,38 ф.ст. на час работы преподавателя — Курсы секретарского дела 13,86 ф.ст. на час работы преподавателя В конце года фактически оказалось:

— 440 000 ф.ст.

Совокупные понесенные накладные затраты Курсы бухгалтерского учета:

— реальное время работы преподавателя 14 000 ч Курсы секретарского дела:

— реальное время работы преподавателя 22 000 ч Пример 4.6. Заочная школа: определение избыточного/недостаточного поглощения накладных затрат = На основе данных примера 4.6 определите сумму накладных затрат, поглощенных каждым отделом и школой в целом;

сопоставьте эти значения с фактическими накладными затратами и определите сумму избыточно поглощенных или недопоглощенных накладных затрат.

Сумма накладных затрат, поглощенных каждым отделом, рассчитывается по формуле: фактическое время работы преподавателя х ставка распределения по отделу, что дает следующие результаты:

ф.ст.

Курсы бухгалтерского учета (14 000 ч • 11,38 ф.ст.) 163 Курсы секретарского дела (22 000 ч • 13,86 ф.ст.) 304 Итого 468 Фактические накладные затраты составили 440 000 ф.ст., поэтому имеется избыточное распределение в размере (468 792 - - 440 000) = 28 792 ф.ст., что будет просто отражено в отчете о прибылях и убытках Success Direct Ltd. как уменьшение суммы спи санных затрат (недопоглощение увеличило бы сумму списанных затрат в отчете о прибылях и убытках).

Избыточное распределение затрат в Success Direct Ltd. можно интерпретировать как показатель выгоды от превышения фактического объема деятельности над оценочным. Однако такая трактовка может оказаться ошибочной: в заданной ставке распределения представлены две оценки (объем деятельности и затраты), так что избыточное или недостаточное распределение в равной степени может быть обусловлено различием между оценочными и фактическими затратами.

Калькулирование по видам деятельности (ABC-метод) Появление подхода к калькулированию затрат по видам деятельности (activity-based costing — ABC-метод) обусловлено осознанием неадекватности отражения традиционными методами распределения затрат современных сложных производственных процессов [Купер, 1990 и Купер и Каплан, 1988].

Например, очевидно, что ставка распределения, основанная на прямых затратах рабочего времени (или расходах на оплату труда), неприемлема в организациях, где труд автоматизирован. Даже ставка распределения на основе машинного времени может считаться слишком упрощенным отражением связи накладных затрат и их основополагающей причины. Кроме того, многие виды накладных затрат не связаны с объемом выпуска, так что их распределение на основе объема деятельности не имеет оснований. Поэтому вполне вероятно, что удельные накладные затраты, рассчитанные по традиционной методике, имеют лишь отдаленное сходство с ресурсами, реально необходимыми для выпуска продук ции. Предполагается, что А ВС-метод лишен этих недостатков.

Первая стадия ABC-метода состоит в выявлении основных видов деятельности организации, поскольку именно они будут потреблять ресурсы и нести затраты. Вернемся к примеру 4.3. Кажется вполне очевидным, что основные виды деятельности в заочной школе Success Direct Ltd. точно соответствуют четырем Центрам затрат: Курсы бухгалтерского учета, Курсы секретарского дела, Множительная лаборатория и Канцелярия. Однако более детальный анализ показывает, что это не совсем так. Например, имеются значительные затраты на использование компьютерных расходных материалов, телефона, факса, электронной почты, поэтому мы можем решить, что это и представляет собой один из основных видов деятельности, по которому следует разработать отдельные ставки распределения. Важно осознать, что вид деятельности не обязательно должен совпадать с определенным центром затрат, и чтобы определить основные виды деятельности, может потребоваться разрушить сложившиеся границы между отделами. Так, например, пользование телефоном/факсом/электронной почтой может определяться как один из основных видов деятельности в Success Direct Ltd. независимо от того, в каком отделе это происходит.

= Почему дополнительные ставки распределения, отражающие пользование телефоном/факсом/электронной почтой и компьютерными ресурсами, могут усовершенствовать традиционные ставки?

Традиционные ставки распределения базировались на едином показателе объема деятельности — калькуляционных единицах, машинном или рабочем времени, прямых расходах на оплату труда, который измерялся либо по отделам, либо для школы в целом. Если обратиться к данным по курсу "Введение в электронные таблицы" (пример 4.4), станет понятно, что независимо от того, какая ставка распределения используется, мы получаем накладные затраты в расчете на единицу продукции, которые в лучшем случае являются грубым показателем ресурсов, потребленных ради предоставления этого курса. Например, ставка распределения на основе прямых затрат рабочего времени для курсов бухгалтерского учета не позволяет адекватно учесть в стоимости курса компьютерное время.

Определив основные виды деятельности, для каждого из них формируется пул накладных затрат. Процедуры будут точно такими же, как и в традиционной методологии, единственное различие состоит в том, что здесь прямое отнесение или распределение производится на пул затрат, которые могут быть никак не связаны со структурой организации. Наконец, для каждого пула затрат выявляется носитель затрат (т.е. основная причина воз никновения затрат, связанных с видом деятельности, для которого формируется пул затрат), и он используется в качестве базы ставки распределения для данного пула затрат.

В примере 4.7 приведены некоторые ключевые значения и дополнительные сведения, связанные с использованием АВС-метода в заочной школе Success Direct Ltd.

Используя данные примера 4.7, определите ставку распределения в расчете на единицу носителя затрат по каждому виду деятельности, округлив результаты расчетов до двух знаков после запятой.

Success Direct Ltd.

В школе при использовании обычных методов ставки распределения накладных затрат по отделам на следующий год составили:

Курсы бухгалтерского учета — 11,38 ф.ст. за час работы преподавателя;

Курсы секретарского дела — 13,86 ф.ст. за час работы преподавателя.

Школа рассматривает вопрос об использовании для распределения накладных затрат ABC-метода. Проведенное исследование выявило следующее:

Вид деятельности Носитель затрат Пулы оценочных накладных затрат, ф.ст.

Обучение часов работы 168 000 34 преподавателя Работа с компьютером часов машинного 88 000 160 времени Подготовка материалов предлагаемых 86 700 9 курсов Работа со средствами связи 91 300 100 000 курсовых заданий 434 Следующая оценочная информация относится к двум учебным курсам:

"Стенография" "Введение в электронные таблицы" Машинное время 200 Время работы преподавателя Курсы бухгалтерского учета 10 Курсы секретарского дела 1 Контрольные задания 6 Пример 4.7. Заочная школа: пулы затрат и носители затрат Ставки распределения затрат на основе видов деятельности:

Теперь можно сравнить накладные затраты, поглощенные каждым курсом, полученные различными методами. Используя традиционные ставки распределения по отделам, получаем:

"Введение в "Стенография", электронные ф.ст.

таблицы", ф.ст.

Накладные затраты по курсам 113,80 бухгалтерского учета:

10/0 ч работы преподавателя • 11, Накладные затраты по курсам 13,86 415, секретарского дела: 1/30 ч работы преподавателя • 13, Общие накладные затраты, отнесенные 127,66 415, на курс = Определите общие накладные затраты, отнесенные на каждый курс, используя ставки распределения на основе АВС-метода, рассчитанные ранее.

Расчет приводится ниже:

Результаты использования двух методов существенно различаются:

традиционный метод по сравнению с ABC-методом увеличивает приблизительно на 41% накладные затраты по курсу "Введение в электронные таблицы" и уменьшает примерно на 58% — по курсу "Стенография". Возможно, что подобные различия будут проявляться во всем наборе курсов школы Success Direct Ltd. Смена метода распределения накладных затрат изменит сравнительную себестоимость и рентабельность различных курсов и может даже вызвать изменение цены обучения. Поскольку выбор метода рас пределения может оказывать существенное влияние на отношение руководителей организации к затратам, на вопросе о том, какой подход лучше, целесообразно остановиться подробнее.

Сопоставление калькулирования традиционным и ABC-методами Существует несколько аспектов такого сопоставления. Остановимся на каждом из них.

Отражение ресурсов, потребляемых для обеспечения выпуска продукции Выше было показано, что ставки распределения на основе простых показателей объема деятельности (таких, как прямые затраты рабочего времени или машинное время) могут оказаться нерепрезентативными для сложных связей между обслужива ющими и производственными видами деятельности. Более детальное рассмотрение двух наборов значений накладных затрат может помочь обосновать преимущества ABC-метода в контексте решения данной проблемы.

Наличие достаточно высокой степени точности выявления и количественного измерения видов деятельности, носителей затрат и накладных затрат, расчет большего числа ставок распределения позволяют ABC-методу более точно отражать потребление ресурсов в ходе изготовления продукции. Например, ABC-медод позволяет получить суммы накладных затрат, которые точно показывают различные потребности двух учебных курсов в рабочем времени преподавателя и машинном времени. При использовании традиционного подхода это различие не проявляется, поскольку затраты, связанные с использованием компьютеров (и их причина) скрыты в рамках ставок рас пределения по отделам с единым видом деятельности. Это означает, что:

• не представляется возможным определить сумму отнесения затрат, связанных с использованием компьютеров, на каждый учебный курс;

• себестоимость учебного курса "Стенография" включает некоторую сумму затрат, связанных с применением компьютеров, хотя реально компьютерное время для данного курса не требуется.

В подобных обстоятельствах удельные накладные затраты, полученные с использованием ABC-метода, дадут более точную картину взаимосвязи ресурсы/выпуск продукции.

Проблема субъективности Ранее в контексте традиционной методологии обсуждалась субъективность выбора базы распределения. В большинстве случаев ABC-МЕТОД вряд ли справится с этой проблемой, поскольку изменяются только структура и объекты затрат. Например, в случае со школой Success Direct Ltd., по традиционной методологии административные затраты относятся на каждый из четырех цен тров затрат;

при использовании ABC-метода эти затраты должны распределяться на пулы накладных затрат, пересекающие границы отделов.

При традиционном подходе стоимость средств связи должна распределяться на все четыре центра затрат;

тогда как ABC-метод эти затраты относит на пул затрат "использование средств связи".

Носители затрат в качестве ставок распределения Имеет смысл в качестве ставки распределения по возможности использовать носитель затрат, учитывая, что он выступает главной причиной возникновения распределяемых затрат. Носитель затрат предпочтительнее, чем более общий показатель объема деятельности, такой, например, как "машинное время". Однако использование носителей затрат может вызвать некоторые проблемы.

1. Может оказаться, что его трудно выявить. Например, носитель затрат для вида деятельности "использование средств связи" в школе Success Direct Ltd. был определен как количество контрольных заданий, хотя им могли быть и численность студентов, и количество курсов, относительная сложность курсов или комбинация этих четырех показателей.

2. Иногда выявленный носитель затрат трудно измерить количественно:

например, как количественно определить "относительную сложность курсов"?

3. Если есть проблемы выявления количественного измерения носителя затрат, любые связанные с ним ставки распределения могут оказаться спорными.

4. Даже если носитель затрат выявлен, количественно измерен и "привязан" к объему выпуска, то в лучшем случае он отражает основную причину возникновения затрат одного конкретного пула. Например, каждый из пулов накладных затрат Success Direct Ltd. включает затраты, связанные с имуществом, которые не определяются ни одним из носителей затрат, выявленных в примере 4.7. Если создать отдельный пул затрат "занимаемые площади", возникнут проблемы, указанные выше в п. 2 и 3.

Однако это не означает, что носители затрат не могут или не Должны использоваться в качестве ставок распределения. Чтобы найти компромисс между практической целесообразностью и критерием затраты/выгоды (как это свойственно и для традиционного подхода), может потребоваться полный анализ причинно-следственных связей.

Идентифицируемые виды деятельности Традиционные системы калькулирования обычно предполагают распределение накладных затрат по подразделениям организации, что, безусловно, имеет достоинство в плане простоты, но в контексте динамичной среды страдает отсутствием адаптируемости. И хотя подход к калькулированию себестоимости на основе видов деятельности потенциально более гибок, это может создавать свои проблемы. Многие виды деятельности (такие, как компьютерные услуги в Success Direct Ltd.) пересекают границы отделов, что затрудняет их определение с достаточной степенью точности. Это особенно очевидно в тех случаях, когда имеются тонкие различия характера почти идентичных видов деятельности, осуществляемых различными отделами или по их поручению. В свою очередь, это влияет на носитель затрат;

например, в школе Success Direct Ltd. затраты, связанные с использованием средств связи, для курсов бухгалтерского учета могут зависеть от сложности предоставляемого курса, тогда как для курсов сек ретарского дела те же затраты могут зависеть от количества заданий. В таких случаях необходимо либо специально разработать ставку носителя затрат для каждого отдела, которая бы решала проблему распределения стоимости компьютерных услуг между отделами, либо возвратиться к традиционной ставке распределения затрат по отделам.

Затраты внедрения и использования систем распределения Любая система калькулирования себестоимости предполагает понесение дополнительных затрат, связанных с ее внедрением и эксплуатацией.

Необходимо дать оценку затрат и показателей деятельности/объема выпуска;

отразить фактические затраты и показатели деятельности/объема выпуска;

найти данные для определения базы распределения (и возможно, перераспределения). Некоторые виды такой информации поставляются в ходе обычной деятельности (например, бюджетные и фактические затраты), а некоторые придется специально изыскивать. В любом случае важно понимать, что все это требует затрат, поэтому нельзя забывать о критерии затраты/выгоды.

Более сложный анализ, необходимый для реализации АВС-метода, относительно более затратен, так что может свести к нулю выгоды от его использования. Кроме того, внедрение ABC-метода вынуждает прибегать к услугам сторонних консультантов для выявления видов деятельности/носителей затрат, а это может оказаться чрезмерно дорогим удовольствием.

ABC-метод как средство контроля Важным аргументом в пользу ABC-метода выступает возможность его использования в качестве средства контроля затрат. Иными словами, если имеется возможность выявить основные виды деятельности и соответствующие носители затрат, любые действия по сокращению тех или иных либо обоих сразу должны повлечь за собой сокращение затрат. Однако это достоинство ABC-метода сомнительно, если при определении видов деятельности и/или носителей затрат имеют место какие-либо спорные моменты. Плановые и контрольные аспекты ABC-метода будут обсуждаться в гл. 12 и 13.

"Традиционный" и ABC-метод:

заключение Наше обсуждение подходов к распределению накладных затрат предполагает, что каждый из них имеет сильные и слабые стороны. Однако не следует считать, что они взаимно исключают друг друга. Можно объединить наилучшие элементы каждого из них в рамках единой системы калькулирования: например, попытаться использовать носители затрат для определения базы распределения;

использовать множество ставок распределения, а не только единые общезаводские или просто ставки по отделам и при этом избегать нечеткости определения видов деятельности и носителей затрат. Кроме того, некоторые черты калькулирования с полным поглощением затрат являются общими для обоих подходов: например, одинаково существенное значение имеют как выбор видов деятельности при использовании ABC-метода, так и выбор показателя объема выпуска при традиционном распределении;

применение заданных ставок распределения нередко продиктовано требованиями практики независимо от того, рас считываются ли они на основе простых показателей, таких, как "машинное время", или на основе соответствующего носителя затрат.

Как будет показано в следующей главе, спор должен идти не о том, какой метод распределения затрат лучше, а о возможностях и достоинствах систем калькулирования себестоимости.

Свое мнение о достоинствах ABC-метода высказали Фридман и Лин (1997):

"...там, где он был внедрен [среди опрошенных компаний], информация управленческого учета считается более полезной, а образ управленческого учета как счетчика "поголовья" исчезает." Авторы полагают, что в ближайшее время интерес к ABC-методу не ослабеет, хотя этого нельзя сказать с полной уверенностью в отношении отдаленной перспективы, поскольку мир меняется быстро.

Возможно, последнее слово по этому поводу должно остаться за двумя исследователями распространения ABC-метода среди британских организаций (Иннес и Митчелл, 1990 и 1994). Опрос, проведенный ими в 1990 г., показал, что 6% респондентов внедрили АВС-метод. В 1994 г. респонденты были опрошены вторично, и было выяснено, что теперь 16% организаций используют различные формы ABC-метода. При этом более позднее исследование выявило, что 57% респондентов, не применяющих ABC-метод, рассматривали вопрос о возможности его использования. Из компаний, отклонивших эту идею, причиной отрицательного решения назвали существенные затраты. Хотя Иннес и Митчелл допускают, что окончательные выводы делать рано, есть основания считать, что использование ABC-метода расширяется и, по всей видимости, будет расширяться и дальше.

Накладные затраты: административные, коммерческие и торговые расходы Для целей публикуемой отчетности организаций (в Великобритании) Положение о стандартной практике бухгалтерского учета № 9 требует, чтобы оценка запасов включала затраты по доведению товаров до их "нынешнего состояния и места расположения". По сути, это означает, что в соответствии с требованиями Стандарта коммерческие и торговые, а также некоторые или все административные расходы в отчетную оценку запасов включаться не должны.

(Часть административных затрат, необходимая для приведения товаров "в их нынешнее состояние и место расположения", в оценку запасов включается.) Как было показано в гл. 2, организации сферы услуг (такие, как школа Success Direct Ltd.) не могут создавать запасов готовой продукции, поэтому все это относится в основном к производственным предприятиям, где следует разграничивать производственные (включаемые в отчетную оценку запасов) и непроизводственные (невключаемые) накладные затраты.

Организации, на которые распространяются требования Стандарта № 9, для внутренних целей могут предпочесть включение непроизводственных накладных затрат в себестоимость проекции. Это может потребоваться при установлении цены, чтобы гарантировать покрытие ценой продаж всех затрат.

Проблема распределения накладных затрат, которые понесены не для целей непосредственного выпуска продукции, заключается в том, что используемая ставка, вероятно, будет просто индикатором поглощенных затрат и соответствующего носителя затрат. Так, например, коммерческие и торговые расходы могут распределяться на базе выручки от продаж (поскольку обусловлены деятельностью, связанной с реализацией).

= Предложите ставку распределения административных затрат.

В качестве базы распределения можно воспользоваться выручкой от продаж или совокупными производственными затратами (т.е. суммой прямых и производственных накладных затрат).

Ни выручка от продаж, ни совокупные производственные затраты не являются идеальной базой распределения, поскольку первый может предполагать, что административные расходы преимущественно связаны с реализацией, а второй, что производственные затраты — с изготовлением продукции. Хотя очевидно, что в большинстве случаев администрирование относится ко всей Деятельности организации.

Ставки распределения непроизводственных накладных затрат (если они используются) вряд ли повысят "точность" распределения, поскольку связь между накладными затратами и показателями объема деятельности (выпуска продукции), вероятно, будет незначительна.

Резюме Распределение накладных затрат может быть сложным и даже спорным делом, но, как показывает пример 4.1, накладные затраты являются важным элементом расходов многих организаций, и их трактовка имеет существенное влияние на результат исчисления удельных затрат, себестоимость запасов, оценку отчетной прибыли и, возможно, цену продаж.

Было показано следующее.

Включение накладных затрат в оценку продукции объясняется тем, что организации для обеспечения выпуска продукции неизбежно несут накладные затраты.

Отчетная оценка запасов должна включать соответствующие накладные затраты.

Возможны два подхода к распределению накладных затрат: "тра диционный" и по видам деятельности (ABC-метод). Процедуры, используемые каждым из этих подходов, показаны на рис. 4.2.

Базы распределения (и перераспределения) должны определяться, если это возможно, с учетом носителя накладных затрат, т.е. основополагающей причиной их возникновения.

В общем случае ставку распределения можно рассчитать следующим образом:

Заданные ставки распределения предпочтительнее фактических в тех случаях, когда до окончания отчетного периода не представляется возможным с достаточной точностью определить значения затрат и объема деятельности.

Использование заданных ставок требует оценок затрат и объема деятельности/носителя затрат, при этом последняя базируется или на нормальном объеме выпуска, или полезной мощности, или на годовом сметном объеме выпуска.

Поскольку оценки, используемые для расчета заданной ставки распределения, будут отличаться от фактических данных, поглощенные ставкой накладные затраты не совпадут с реально понесенными накладными затратами:

• сумма поглощенных затрат суммы понесенных затрат — избыточное поглощение;

• сумма поглощенных затрат суммы понесенных затрат — недопоглощение.

Рис. 4.2. "Традиционный" и ABC-метод распределения накладных затрат АВС-метод позволяет получить более точное значение удельных затрат, способствует контролю затрат, хотя создает проблемы в связи с определением видов деятельности и соответствующих носителей затрат.

Согласно Стандарту № 9 непроизводственные накладные затраты в отчетную оценку запасов и реализованной продукции не включаются, но для внутренних целей, например определения цен реализации продукции, их включение возможно.

В следующей главе мы обсудим маржинальное калькулирование, которое основано на отличной от рассмотренной трактовки накладных затрат и расчет удельных затрат, изучим варианты составления отчета о прибылях и убытках, базирующиеся на принципах маржинального калькулирования и калькулирования методом полного распределения затрат и проведем сравнение этих двух методик.

Дополнительная литература Cooper R. Explicating the logic of ABC, Management Accounting (ноябрь 1990), CIMA.

Cooper R., Kaplan R. Measure costs right: make the right decision, Harvard Business Review (сентябрь-октябрь 1988).

Elliott В., Elliott J. Financial Accounting and Reporting, Prentice Hall, 1993. В главе 22 детально рассматриваются Стандарт № 9 и оценка запасов в публикуемой отчетности.

Friedman A., Lyne S. Activity-based techniques and the death of the bean counter, The European Accounting Review, 6:1, 1997.

Innes J., Mitchell F. Activity Based Costing: A review with case studies, CIMA, 1990.

Innes J., Mitchell F. ABC: a follow-up survey of CIMA members, Management Accounting (июль/август 1995), CIMA.

Tanaka M., Yoshikawa Т., Innes J., Mitchell F. Contemporary Cost Management, Chapman & Hall, 1993. Глава 8 содержит интересное обсуждение ABC-метода, а также полезное количественное сравнение ABC и традиционного подхода.

Вопросы и задания Для ответов на вопросы 4.1 и 4.2 потребуются следующие сведения:

TL Ltd. распределяет накладные затраты, используя заданную ставку машинного времени. За только что окончившийся год известно следующее:

Реальное отработанное машинное время 120 000 ч Оценочные накладные затраты 156 000 ф.ст.

Фактические накладные затраты 187 200 ф.ст.

Оценочное машинное время 130 000 ч 4.1. Каково значение ставки распределения в расчете на час машинного времени?

1,20 ф.ст.

A.

Б. 1,30 ф.ст.

B. 1,44 ф.ст.

Г. 1,56 ф.ст.

4.2. Какова величина избыточного или недостаточного поглощения накладных затрат за год?

15 600 ф.ст. избыточное A.

Б. 31 200 ф.ст. недостаточное B. 33 200 ф.ст. недостаточное Г. 43 200 ф.ст. недостаточное 4.3. По каждому следующему утверждению поставьте галочку в соответствующую графу, чтобы показать, верно оно или нет.

Верно Неверно (а) Нормальный объем выпуска — это оценочный объем выпуска на следующий год.

(б) Носитель затрат — это главная причина возникновения накладных затрат.

(в) Использование общезаводской ставки помогает избежать первичного и вторичного распределения накладных затрат.

(г) Накладные затраты, которые являются общими для двух или более центров затрат, прямо относятся на эти центры затрат.

(д) В ABC-методе носители затрат выступают основой для расчета ставок распределения.

(е) Использование пулов накладных затрат по видам деятельности исключает необходимость распределения накладных затрат.

(ж) Недопоглощенные накладные затраты списываются на расходы отчетного периода.

4.4. РТ Ltd. изготавливает и устанавливает спутниковые декодеры.

Компания имеет два центра затрат: Производство и Установка. Ниже приведены дополнительные сведения.

Оценочные данные Производство, Установка, ф.ст. ф.ст.

Накладные затраты по отделам 240 000 330 Машинное время 48 000 1 Прямые затраты рабочей силы 2 000 15 Число произведенных/установленных 10 000 7 изделий Требуется Рассчитать соответствующие ставки распределения для отделов Производства и Установки, кратко обосновав выбор показателей объема выпуска.


4.5. DMF Ltd. производит детекторы дыма для модели DMF/04, по которой имеется следующая информация:

На одно изделие Совокупные прямые затраты 5 ф.ст.

Цена реализации 15 ф.ст.

Машинное время: производство 0,5 ч Прямые затраты труда:

контроль качества и упаковка 0,1 ч Компания использует следующие ставки распределения:

Ставка Производство 4 ф.ст. за час машинного времени 10 ф.ст. за час прямых затрат труда Контроль качества и упаковка 20% стоимости реализации Реализация и распространение Какими окажутся затраты в расчете на модель DMF/04 для оценки запасов в публикуемой отчетности компании (согласно SSAP 9)?

7 ф.ст.

A.

Б. 8 ф.ст.

10 ф.ст.

B.

Г. 11 ф.ст.

Задания с ответами 4.6. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• рассчитать единую ставку распределения накладных затрат;

• отнести прямо и распределить накладные затраты по центрам затрат, при необходимости определяя базы распределения;

• определить ставки распределения по отделам;

• оценить, насколько приемлемы в конкретных обстоятельствах единая ставка и ставки по отделам.

Юридическая контора CD & Со, чтобы определить почасовую ставку оплаты своих услуг клиентами, относит накладные затраты на себестоимость предоставляемых услуг в расчете на один клиент/час и выделяет три центра основных производственных затрат: Гражданские, Уголовные и Имущественные дела. На следующий год имеются такие оценки:

Гражданские Уголовные Имуще ственные Численность служащих 12 9 Количество занимаемых 5 3 помещений Объем клиент/час 14 000 16 000 10 Накладные затраты ф.ст.

Заработная плата адвокатов:

Гражданские дела 70 Уголовные дела 80 Имущественные дела 60 Арендная плата 26 Выплаты служащим 50 Прочие расходы (канцелярские, печать) 20 Требуется (а) Рассчитать на следующий год единую ставку распределения затрат на час деятельности CD & Со.

(б) Отнести прямо или распределить оценочные накладные затраты по каждому из трех центров затрат и на базе совокупности накладных затрат по отделам рассчитать ставку распределения по каждому центру затрат.

(в) Прокомментировать, в какой степени каждый из подходов в (а) и (б) приемлем для условий CD & Со.

4.7. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• рассчитать ставку распределения накладных затрат на основе трех различных показателей объема деятельности;

• определить сумму избыточного или недостаточного поглощения применительно к рассчитанным ставкам;

• оценить возможности и достоинства применения нормального объема выпуска и полезной мощности для расчета ставки распределения.

Типография HPW Ltd., специализирующаяся на публикации технической литературы, использует общезаводскую ставку распределения на основе машинного времени. В настоящее время показатель объема, учтенный в ставке распределения, — годовой сметный объем деятельности. Руководители типографии рассматривают вопрос о возможностях применения другого показателя, например полезной мощности или нормального объема деятель ности. На следующий год производственные накладные затраты (все они постоянные) оцениваются на уровне 600 000 ф.ст. Дополнительные сведения приводятся ниже.

Сметный объем деятельности — 250 000 ч машинного времени.

Полезная мощность — сметный объем составляет 80% текущей максимальной производственной мощности.

Нормальный объем деятельности — стратегический план типографии предполагает, что машинное время, необходимое для удовлетворения спроса в течение каждого из последующих шести лет, будет таково:

1 2 3 4 Машинное время, тыс. ч 250 340 370 260 350 (Стратегический план предполагает дополнительные инвестиции в увеличение производственной мощности в начале второго года.) Требуется (а) Рассчитать с точностью до двух знаков после запятой ставки распределения на основе машинного времени, базирующиеся на:

1) годовом сметном объеме деятельности;

2) полезной мощности;

3) нормальном объеме деятельности.

(б) Определить для каждой ставки распределения, указанной в пункте (а), сумму недопоглощения или избыточного поглоще ния накладных затрат, предполагая, что фактически за год было отработано 000 ч машинного времени, а накладные затраты составили 595 000 ф.ст.

(в) Оценить возможности и достоинства применения показателей полезной мощности и нормального объема деятельности для расчета ставки распределения на следующий год.

4.8. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы:

• применять традиционную методологию распределения затрат для расчета ставок распределения;

• использовать ABC-метод для расчета ставок распределения;

• использовать ставки распределения, полученные традиционным и ABC-методом, для определения суммы накладных затрат, распределенных на два заказа;

• прокомментировать приемлемость в конкретных ABC-метода обстоятельствах.

Коммерческая фирма NLS Ltd. предоставляет услуги прачечной для местных больниц, домов призрения, двух тюрем и других подобных организаций. В настоящее время фирма распределяет накладные затраты на основе ставки по подразделениям для каждого из двух производственных центров затрат (Транспорт и Прачечная), но рассматривает вопрос о принятии на следующий год калькулирования по видам деятельности. Благодаря массовому характеру деятельности фирмы в качестве калькуляционной единицы принят вид белья (всего 100 наименований), она и выступает базой, на основе которой рассчитываются удельные затраты.

Оценочные данные на следующий год с учетом действующего метода распределения:

Совокупное количество калькуляционных 48 единиц Совокупный автопробег для 100 сбора/раздачи белья Совокупные накладные затраты 400 000 ф.ст.

70% на прачечную Прямое отнесение и распределение совокупных накладных затрат 30% на транспорт Дополнительные сведения, полученные в результате анализа возможностей применения ABC-метода:

Основные виды Носитель затрат Пулы затрат (% деятельности совокупных накладных затрат) Сбор и раздача белья 100 000 км 8 000 рейсов Загрузка/разгрузка фургонов транспорта Стирка 300 000 кг веса сухого белья Отбеливание 400 000 кг веса мокрого белья Глажение 48 000 калькуляционных единиц Данные по двум заказам:

Больница Тюрьма "Хилсмер" "Горетон" Количество калькуляционных единиц (100 9 000 2 наименований) Количество рейсов транспорта 1 200 Километраж 6 000 8 4 кг 2 кг Средний вес сухого белья (на калькуляционную единицу по наименованиям) 5,3 кг 3,3 кг Средний вес мокрого белья (на калькуляционную единицу по наименованиям) Требуется (а) Рассчитать, используя действующий метод распределения затрат, соответствующую ставку распределения по каждому из центров затрат — Транспорт и Прачечная.

(б) Определить ставку распределения по каждому виду деятельности, применяя ABC-метод.

(в) Рассчитать накладные затраты, распределенные на заказы больницы "Хилсмер" и тюрьмы "Горетон", если:

1) применяются ставки распределения, указанные в пункте (а);

2) применяются ставки распределения, указанные в пункте (б).

(г) Обосновать переход к системе распределения затрат по видам деятельности, используя свой ответ на пункт (в).

Задания без ответов 4.9. Лаборатория гематологии в крупной местной больнице в настоящее время анализирует применяемую методологию распределения и списания затрат. Благодаря специфике работы пока большая часть затрат лаборатории (по сметной оценке 1,3 млн ф ст. на следующий год) косвенно связана с "выпуском продукции". Именно такая трактовка затрат теперь и анализируется. В настоящее время накладные затраты лаборатории распределяются по постоянной ставке 120% от совокупных прямых затрат, связанных с забором крови или ее исследованием.

В административном плане лаборатория подразделяется на четыре производственных отдела (Переливание крови, Обычные исследования, Специальные исследования и Коагуляция) и административный отдел. Каждым производственным отделом управляет консультант-гематолог, а старший консультант, находящийся в административном отделе, руководит работой всей лаборатории. За исключением административного отдела, каждый отдел делится на участки. На некоторых из них выполняется только узко специализированная работа, относящаяся к конкретному отделу, в котором они расположены, а на других — общего характера для всех отделов.

Хотя по штатному расписанию медицинский и технический персонал назначается строго по отделам (но не по участкам), иногда работникам приходится выполнять работу отделов, к которым они не приписаны. Кроме того, примерно 30% лабораторной работы предполагают использование оборудования двух или более отделов, и во время максимальной рабочей нагрузки используются любое подходящее оборудование и персонал не зависимо от того, к какому отделу они относятся.

Требуется Составить отчет совету больницы, разъясняя, почему при расчете удельных затрат может потребоваться включение накладных затрат и почему существующая система распределения накладных затрат лаборатории на калькуляционные единицы неудовлетворительна. Предложить две альтернативные системы, пояснив их достоинства и недостатки, и порекомендуйте наиболее обоснованный подход.

4.10. Фирма по тестированию, техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств — ТММ Ltd. — проводит анализ использования методов калькулирования. В настоящее вре мя накладные затраты распределяются с использованием общезаводской ставки, базирующейся на прямых расходах на оплату труда, но руководители понимают, что это приводит к неточному определению удельных затрат.

На следующий год имеются следующие оценки:

Отделы Офис Обслужи- Тести- Замена вание и рование покрышек и ремонт глушителей Площадь, кв.м 4000 3500 2000 Численность служащих 20 15 10 Прямые расходы на 300 000 240 000 180 000 80 оплату труда, ф.ст.

Время работы обору- 2 000 6 000 4 000 дования Количество тестов 0 7 000 0 Количество заказов на 1 500 0 2 500 запчасти Восстановление транс- 600 0 0 портных средств Накладные затраты ф.ст.


Накладные затраты, связанные с оплатой 20% совокупных труда расходов на оплату труда Арендные платежи, тарифы и страхование 30 имущества Заведование отделами Обслуживание и ремонт 20 Тестирование 24 Замена покрышек и глушителей 22 Офис 30 Оборудование для тестирования и связанные с 2 ним затраты Затраты по восстановлению транспортных 10 средств Затраты по заказу запчастей 14 Обслуживание оборудования и 60 эксплуатационные расходы Освещение и отопление 12 Прочие административные расходы 30 Требуется (а) Рассчитать с точностью до 1% общезаводскую ставку распределения на основе прямых расходов на оплату труда для ТММ Ltd. на следующий год.

(б) Рассчитать (с точностью до 1%) ставки распределения по отделам на основе прямых расходов на оплату труда для каждого из названных ниже отделов, принимая во внимание, что первичное и вторичное распределение накладных затрат дает следующие итоги по отделам:

Обслуживание и ремонт 142 567 ф.ст.

Тестирование 153 250 ф.ст.

Замена покрышек и глушителей 118 183 ф.ст.

(в) Исследование деятельности ТММ Ltd. показывает, что основные виды деятельности и соответствующие им доли общих накладных затрат компании таковы:

% Ручная работа Механизированная работа Заказы и приемка запчастей Администрирование Используя имеющуюся информацию, разработать приемлемую ставку распределения на основе носителя затрат для каждого из указанных видов деятельности.

(г) Определить полную себестоимость каждого вида работ, используя:

(1) общезаводскую ставку распределения (п. (а));

(2) ставки распределения по отделам (п. (б));

(3) ставки распределения по носителю затрат (п. (в)).

Объяснить, подтверждают ли значения себестоимости по различным видам работ, полученные в результате применения этих ставок распределения, мнение руководителей о том, что действующая ставка может привести к неточному исчислению себестоимости работ.

Данные по двум видам работ, которые выполняются в настоящее время, приведены ниже.

Работа 1014 Работа Стоимость запчастей 200 ф.ст. Прямые расходы на оплату труда Обслуживание и ремонт 40 ф.ст. 10 ф.ст.

Тестирование 20 ф.ст. 20 ф.ст.

Замена покрышек и глушителей 40 ф.ст. 50 ф.ст.

100 ф.ст. 80 ф.ст.

Заказы запчастей 1 Использование оборудования 0,5 ч 4ч Глава КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ С ПОЛНЫМ РАСПРЕДЕЛЕНИЕМ ЗАТРАТ И МАРЖИНАЛЬНОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ Спад в сфере производства каталитических систем ударил по Johnson Matthey Вчера, после того как было объявлено о получении объединением Johnson Matthey полугодовой прибыли нижеожидавшейся и высказано официальное предупреждение о том, что проблемы в сфере производства каталитических систем ударят и по итогам деятельности за год, его акции упали до 530 пенсов, т.е. на 41 пенс....

Председатель совета директоров, м-р Дэвид Дэвис, назвал отчетные данные неутешительными, при этом заявив, что объединение балансирует на лезвии бритвы в связи с приобретением в сентябре за 170 млн долл. (107 млн ф.ст.) компании Advanced Circuits (ACI), американского производителя полупроводников и многослойных печатных плат...

Хотя ACI за первые полгода сделала незначительный вклад в прибыль объединения, м-р Дэвис считает, что в ближайшей перспективе она может стать крупнейшим прибыльным центром электронной промышленности...

Кроме того, вклад со стороны Cookson Matthey Ceramics, совместного предприятия с Cookson Group, возрос до 10,6 млн ф.ст.

Источник: Tim Burt, Financial Times, 1 декабря 1995 г.

Пример 5.1. "Вклад" — ключевое понятие маржинального калькулирования.

Введение В предыдущей главе мы изучали полное калькулирование с распределением накладных затрат, при котором все расходы, связанные с выпуском продукции (прямые и косвенные), включались в себестоимость продукции. Напомним, что для расчета показателей публикуемой отчетности многих организаций должен применяться именно данный метод. Очевидно, что используемая при этом классификация затрат с их разделением на основные (прямые) и накладные (косвенные) игнорирует поведение затрат в ответ на изменение объема выпуска готовой продукции. В данной главе будет рассматриваться альтернативный подход, а именно маржинальное калькулирование, или калькулирование по переменным затратам, при котором на себестоимость продукции относятся только переменные затраты, что может оказаться более полезным для внутренних целей управления, хотя и недопустимо для публикуемой отчетности (в Великобритании). Мы сопоставим отчеты о прибыли, составленные на основе обоих подходов, и покажем, каким образом различные значения отчетной прибыли можно согласовать. Кроме того, мы обсудим, насколько маржинальное калькулирование полезно для целей управления (например, для определения вкладов в прибыль различных сегментов бизнеса) и как его результаты можно использовать для принятия решений. Наконец, мы сравним калькулирование методом полного распределения затрат (или для краткости полное калькулирование) и маржинальное калькулирование, обсудив их относительные достоинства и недостатки.

Необходимо подчеркнуть, что независимо от того, как классифицируются затраты и как они включаются в себестоимость продукции, для получения значения прибыли они должны сопоставляться с выручкой.

Цель После изучения этой главы вы сможете:

• обосновать выбор системы калькулирования и соответствующей классификации затрат;

• составлять отчеты о прибылях и убытках, используя две системы калькулирования;

• объяснить причину различия значений прибыли, обусловленную применением двух систем калькулирования;

• откорректировать отчет о прибылях и убытках, составленный на основе полного калькулирования с учетом избыточного/ недостаточного поглощения накладных затрат;

• применять принципы маржинального калькулирования для принятия решений;

• оценить относительные достоинства и недостатки обеих систем калькулирования.

Обоснования маржинального и полного калькулирования Полное калькулирование (методом распределения накладных затрат) исходит из предположения о том, что выпуск продукции неизбежно связан с возникновением накладных затрат, и поэтому их следует включать в себестоимость продукции. Полное калькулирование базируется на функциональной классификации затрат, т.е. все затраты, связанные с выпуском продукции (или производственные затраты), относятся на калькуляционные единицы, а непроизводственные затраты списываются как расходы отчетного периода (по крайней мере, для целей отчетных оценок запасов и прибыли). В то же время маржинальное калькулирование предполагает разделение затрат на переменные и постоянные (см. гл. 2): первые относятся на калькуляционные единицы, последние рассматриваются как затраты отчетного периода. Обосно ванием данной трактовки затрат является то, что такие постоянные затраты, как арендные, тарифные и страховые платежи, связаны не с объемом выпуска продукции, а с временным периодом, и этот факт должна отражать их учетная трактовка.

Включение в себестоимость продукции постоянных затрат может рассматриваться не только как нелогичное в свете их преимущественно временного характера, но и может вызывать путаницу в оценке их поведения и даже величины. При полном калькулировании увеличение/уменьшение объема выпуска приведет к увеличению/уменьшению суммы поглощенных постоянных накладных затрат, что создаст ошибочное впечатление о реальном изменении суммы понесенных затрат в соответствии с изменением объема выпуска. Иными словами, постоянные затраты будут вести себя как переменные. Рассмотрим рис.

5.1, на котором в диапазоне релевантности сравниваются поглощенные и реально понесенные постоянные накладные затраты.

= Какая линия на рис. 5.1 представляет понесенные постоянные накладные затраты, а какая — сумму поглощенных затрат?

Линия А представляет собой реально понесенные постоянные накладные затраты, а линия В — сумму поглощенных затрат. Если ошибочно предположить, что линия В отражает поведение соответствующих затрат, то очевидно, что при наименьшем объеме выпуска в диапазоне релевантности постоянные Рис. 5.1. Постоянные понесенные и поглощенные накладные затраты в диапазоне релевантности накладные затраты будут равны нулю (что вряд ли реально возможно). Такая трактовка затрат, как мы увидим, может привести к принятию решения, которое окажется нежелательным с финансовой точки зрения. (Следует отметить, что эти трудности не возникают в условиях маржинального калькулирования:

совокупные переменные накладные затраты по определению изменяются прямо пропорционально объему выпуска продукции.) Есть еще одна проблема, связанная с поглощением постоянных затрат. Она заключается в возникновении аномальных по отношению к объему выпуска и продажи продукции значений отчетной прибыли. Кратко проиллюстрируем это.

Маржинальное калькулирование устраняет проблемы трактовки поведения постоянных затрат как переменных, поскольку на калькуляционные единицы относятся только переменные, в то время как все постоянные затраты списываются как расходы отчетного периода. Ниже приведена схема расчетов себестоимости единицы продукции двумя методами калькулирования:

ф.ст.

Маржинальное калькулирование: удельные затраты Переменные затраты:

прямые затраты материалов X прямые затраты труда X прямые прочие расходы X переменные производственные накладные затраты X Себестоимость единицы продукции X Полное калькулирование: удельные затраты Прямые затраты:

прямые затраты материалов X прямые затраты труда X прямые расходы X Основные затраты X Косвенные затраты:

переменные производственные накладные затраты X постоянные производственные накладные затраты X Себестоимость единицы продукции X Очевидно, что различие между двумя значениями себестоимости продукции заключается только в трактовке постоянных производственных накладных затрат. Это важно для нашего последующего обсуждения того, каким образом можно согласовать расхождения значений прибыли. Будет показано, что маржинальный вариант себестоимости трактует прямые затраты как пере менные, что для последующего обсуждения отчета о прибылях и убытках выступает полезным упрощающим допущением. (Хотя, как было показано в гл.

2, прямые затраты и, в частности, затраты труда не всегда являются переменными.) Отчет о прибылях и убытках Различная трактовка постоянных производственных накладных затрат и выбранная группировка затрат находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При полном калькулировании все затраты, участвующие в формировании объема реализованной продукции (прямые и косвенные, постоянные и переменные) включаются в расчет себестоимости этой продукции, а значит, и в определение валовой прибыли. При маржинальном калькули ровании в расчет себестоимости реализованной продукции, а значит, и определение маржинальной прибыли (вклада) включаются все переменные затраты. Прежде всего выручка за вычетом всех переменных затрат дает маржинальную прибыль на покрытие постоянных затрат, обеспечивая таким образом вклад в сумму прибыли. Понятие вклада в маржинальном калькулировании является центральным;

мы будем его использовать ниже в данной главе, а также далее в гл. 6, поэтому сейчас важно провести четкую грань между ним и валовой прибылью:

вклад — выручка за вычетом всех переменных затрат, понесенных для создания объема реализованной продукции;

валовая прибыль = выручка за вычетом всех затрат, связанных с выпуском продукции, понесенных для создания объема реализованной продукции.

Воспользуемся данными примера 5.2, чтобы продемонстрировать укрупненную структуру отчета о прибылях и убытках, используя маржинальное и полное калькулирование. В отличие от заочной школы Success Direct Ltd., о которой говорилось в предыдущей главе, рассмотрим производственное предприятие с тем, чтобы показать влияние на прибыль изменения состояния запасов. (При этом отметим, что маржинальное калькулирование в равной мере применимо и к организациям сферы услуг.) OSN Ltd.

OSN Ltd. на одном из своих заводов производит один тип газонокосилок. Оценочные данные на следующий год таковы:

В расчете на ед., ф.ст.

Цена реализации Переменные затраты:

прямые затраты материалов прямые затраты труда производственные накладные затраты коммерческие накладные затраты Объем производства/реализации составит 18 000 ед. Запасов на начало или конец года не будет.

Постоянные накладные затраты за год: ф.ст.

производственные накладные затраты 288 коммерческие накладные затраты 120 административные накладные затраты 155 OSN Ltd. распределяет постоянные производственные накладные затраты на себестоимость продукции, используя ставку, рассчитанную из годового бюджетного объема выпуска.

Пример 5.2. Производитель газонокосилок: бюджетные затраты, объем выпуска и данные о реализации = Используя данные примера 5.2, определите производственные затраты в расчете на единицу продукции на основе: (а) полного калькулирования и ( б ) маржинального калькулирования.

Для расчета себестоимости единицы продукции методом полного калькулирования сначала необходимо рассчитать ставку распределения постоянных производственных накладных затрат:

Далее себестоимость производства единицы продукции рассчитывается следующим образом:

ф.ст. ф.ст.

Прямые затраты материалов Прямые затраты труда Основные затраты Переменные производственные накладные затраты Постоянные производственные накладные затраты 16 Себестоимость единицы продукции Маржинальное калькулирование позволяет получить другие результаты:

ф.ст.

Прямые затраты материалов Прямые затраты труда Переменные производственные накладные затраты Себестоимость единицы продукции Отметьте, что здесь переменные коммерческие накладные затраты (5 ф.ст.) в себестоимость продукции не включаются. Учитывая определение, которое мы дали выше, маржинальная прибыль (вклад) в расчете на единицу продукции составит:

ф.ст. ф.ст.

Цена реализации единицы продукции минус: Маржинальная себестоимость Переменные коммерческие накладные затраты 5 Вклад в расчете на единицу продукции Очевидно, что для определения маржинальной прибыли (вклада) все переменные затраты, как производственные, так и непроизводственные, вычитаются из цены реализации. Отсюда совокупный вклад составит:

(объем реализации х маржинальная прибыль в расчете на единицу продукции) (18 000 • 45 ф.ст.) = 810 000 ф.ст.

Если 810 000 ф.ст. достаточно для покрытия всех постоянных затрат OSN Ltd., то компания получит прибыль, равную превышению совокупного вклада над совокупными постоянными затратами: в той мере, в какой 810 000 ф.ст. не покрывают совокупные постоянные затраты, будет понесен убыток. Значение совокупного вклада в финансовый результат деятельности компании можно проиллюстрировать с помощью отчета о прибылях и убытках:

OSN Ltd.

Отчет о прибылях и убытках за год (с использованием системы маржинального калькулирования) ф.ст. ф.ст.

Выручка от продаж (18 000 • 120 ф.ст.) 2 160 Себестоимость реализованной продукции:

Запасы на начало периода плюс: Маржинальная себестоимость 1 260 продукции (18 000 • 70 ф.ст.) 1 260 минус: Запасы на конец периода 1 260 Переменные коммерческие накладные затраты 90 000 1 350 (18 000 • 5 ф.ст.) Вклад (18 000 • 45 ф.ст.: см. выше) 810 Постоянные затраты:

Производственные накладные затраты 288 Коммерческие накладные затраты 120 Административные накладные затраты 155 000 563 Чистая прибыль 247 Итак, для определения величины вклада из выручки вычитаются все переменные затраты.

Обратите внимание на то, что в расчете вклада предусматривается отражение изменения за отчетный период состояния запасов (хотя в рассматриваемом примере остатков запасов не было). Это необходимо (как и в отчете о прибылях и убытках с использованием полного калькулирования) просто для того, чтобы обеспечить согласованность с последующими отчетными периодами, где запасы могут быть представлены. Смысл же самой корректировки себестоимости на величину изменения состояния запасов сводится к необходимости обеспечения соответствия выручки и затрат, по несенных для ее получения, внутри одного отчетного периода. Себестоимость запасов, не реализованных в прошлом периоде, должна переноситься на текущий период (запасы на начало года) и прибавляться к производственной себестоимости текущего периода, а себестоимость запасов, не проданных на конец текущего периода (запасы на конец периода), должна вычитаться для переноса на следующий период. Таким образом, себестоимость реализованной продукции, сопоставляемая с выручкой, относится к продукции, проданной только в течение отчетного периода.

Ниже приводится отчет о прибылях и убытках, составленный на основе применения полного калькулирования.

OSN Ltd.

Отчет о прибылях и убытках за год (с использованием системы полного калькулирования) ф.ст. ф.ст.

Выручка от продаж (18 000 • 120 ф.ст.) 2 160 Себестоимость реализованной продукции:

Запасы на начало периода плюс: Себестоимость произведенной 1 548 продукции (18 000 • 86 ф.ст.) 1 548 минус: Запасы на конец периода 0 1 548 Валовая прибыль 612 Коммерческие накладные затраты постоянные 120 переменные (18 000 • 5 ф.ст.) 90 Административные накладные затраты 155 000 365 Чистая прибыль 247 Поскольку оба отчета о прибылях и убытках дают одно и то же значение чистой прибыли возникает вопрос, есть ли в действительности смысл в том, какой подход выбирается? Чтобы ответить на этот вопрос, следует рассмотреть влияние изменения запасов на прибыль относительно двух систем калькулирования.

Влияние на отчетную прибыль увеличения запасов Два рассмотренных отчета базировались на объеме производства, совпадающим с объемом реализации. Теперь предположим, что объем производства составит не 18 000 ед., как было в примере 5.2, а 24 000 ед. Если при этом объем реализации и запасы на начало года остаются на прежнем уровне (т.е. 18 000 ед. и 0 соответственно), то очевидно, что запасы на конец года составят 6000 ед. Как это повлияет на величину прибыли?

Для простоты предположим, что увеличение объема производства не влияет на затраты OSN Ltd., т.е. что совокупные постоянные затраты и переменные затраты на единицу продукции остаются такими, как в примере 5.2. Тогда изменение оценочного объема производства изменит ставку распределения постоянных производственных накладных затрат, определяемую на основе годового бюджетного объема выпуска:

Теперь себестоимость производства единицы продукции составит:

ф.ст. ф.ст.

Прямые затраты материалов Прямые затраты труда Основные затраты Переменные производственные накладные затраты Постоянные производственные накладные затраты 12 Себестоимость единицы продукции = Подставьте в приведенный ниже отчет о прибылях и убытках пропущенные данные, рассчитав величину прибыли с учетом новых обстоятельств, используя полное калькулирование.

OSN Ltd.

Отчет о прибылях и убытках за год (с использованием системы полного калькулирования) Выручка от продаж ( • 120 ф.ст.) ф.ст. ф.ст.

Себестоимость реализованной продукции Запасы на начало периода ( • 82 ф.ст.) плюс: Себестоимость произведенной продукции ( • 82 ф.ст.) _ минус: Запасы на конец периода ( • 82 ф.ст.) _ _ Валовая прибыль Коммерческие накладные затраты:

постоянные переменные ( • 5 ф.ст.) Административные накладные затраты _ Чистая прибыль _ Заполненный отчет выглядит следующим образом:

OSN Ltd.

Отчет о прибылях и убытках за год (с использованием системы полного калькулирования) ф.ст. ф.ст.

Выручка от продаж (18 000 • 120 ф.ст.) 2 160 Себестоимость реализованной продукции:

Запасы на начало периода (0 • 82 ф.ст.) плюс: Себестоимость произведенной продукции (24 000 • 82 ф.ст.) 1 968 1 968 Запасы на конец периода минус:

(6000 • 82 ф.ст.) 492 000 1 476 Валовая прибыль 684 Коммерческие накладные затраты:



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 17 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.