авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 7 |

«КОММЕНТАРИИ НОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ОБ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЯХ НОВОГО ВАЛЮТНОГО ЗАКОНА С 17 июня 2004 года в основной своей части ...»

-- [ Страница 4 ] --

Рассматриваемая льгота в виде категориального освобождения доходов от нало гообложения особенно ярко демонстрирует и идентифицирует такой классификаци онный вид налоговой льготы, которая устанавливается в разрезе объектов налога (составных элементов объекта налогообложения). Для установления и раскрытия этого вида налоговой льготы, предоставляющей одним категориям доходов экономи чески обоснованные преимущества перед другими их категориями (или, иными сло вами, одним составным элементам объекта налога на доходы физических лиц перед другими его составными элементами), категория самого налогоплательщика полу чателя дохода никакой роли не играет. Например, признается налогоплательщик физическое лицо налоговым резидентом или нерезидентом либо соответствуют ли его личные, профессиональные или должностные характеристики, то есть персо нальные качества налогоплательщика, определенным параметрам, совершенно не влияет на возможность применения при расчете суммы налога налоговой льготы, действие которой основывается исключительно на принципе поэлементного разделе ния общей структуры объекта налогообложения на отдельные группы, одни из кото рых в силу закона облагаются на более выгодных условиях, чем остальные.

Основополагающим принципом в случае с конструкцией налоговой льготы, уста новленной в разрезе поэлементной структуры объекта налогообложения, выступает фактор категориальной принадлежности определенного дохода тем видам доходов, которые четко обозначены в законе. При этом доходы, выведенные законом из-под налогообложения, абсолютно не участвуют в расчете налоговой базы и находятся в прямом смысле "за рамками" процесса исчисления суммы налога, уплачиваемой в бюджет. Поэтому по отношению к ним наиболее удачное и правильное выражение "выведение из-под налогообложения", показывающее, что эти виды доходов остаются за пределами алгоритма исчисления налоговой базы и, следовательно, не принимают участия в процессе расчета итоговой суммы налога.

Однако только установлением в ст. 217 НК РФ исчерпывающего перечня доходов, освобождаемых от налогообложения, окончательно не решается вопрос о закрепле нии в методологии подоходного налогообложения граждан многофункционального комплекса стимулирующих мер, направленных не только на экономическое поощре ние определенных категорий налогоплательщиков, нуждающихся в государственной поддержке, но и на установление для отдельных видов доходов более привилегиро ванного положения, учитывающего целевое и, прежде всего, социально значимое направление их расходования. Для решения вопроса, связанного с разработкой сис темы налоговых льгот, затрагивающих как налогоплательщиков, так и структурные элементы объекта налогообложения, необходимо руководствоваться особенностью конструкции объекта налога на доходы физических лиц, заключающейся в признании объектом этого налога совокупной величины валового дохода. Действительно, один из вариантов налоговой льготы, снижающей налоговую нагрузку на налогоплатель щика, состоит в полном выведении определенных категорий доходов из-под налого обложения.

Между тем вариант с применением налоговой льготы в виде осуществленного в ст. 217 НК РФ выведения из-под налогообложения определенных категорий доходов в силу принятия во внимание этой льготой исключительно категориальной принад 62 ХОЗЯЙСТВО И ПРАВО лежности выводимого дохода не может учесть ни особенностей налогоплательщиков, ни направление расходования полученного дохода. Тем не менее такое выведение доходов из-под налогообложения, или, другими словами, изъятие из налогообложе ния, выполняет роль полноценного инструмента снижения налоговой нагрузки и дифференциации обременительного эффекта между налогоплательщиками на осно ве социально-экономической значимости получаемого ими дохода, поскольку уста навливает льготу по налогу на доходы физических лиц в разрезе поэлементной структуры его объекта. Это приводит к тому, что налогоплательщики, получающие доходы, которые в силу ст. 217 НК РФ относятся к категориям доходов, полностью изъятым из налогообложения, получают общественно признаваемые преимущества в виде снижения налоговой нагрузки (освобождения от уплаты налога), в связи с чем эти физические лица находятся в более благоприятных экономических условиях по сравнению с теми налогоплательщиками, доходы которых не включены в перечень поэлементной структуры льготируемых ст. 217 объектов налога на доходы физиче ских лиц.

Особенность налоговой льготы в виде изъятия из налогообложения выражается в полном освобождении от обложения отдельных элементов, входящих в состав объек та налогообложения, на основе их характерных особенностей и значимости для укре пления и реализации социальных гарантий. Однако изъятию не свойственна гибкость в возложении обременительного эффекта на разные категории налогоплательщиков, поскольку от налогообложения освобождается хотя и широкий перечень доходов (на примере ст. 217 НК РФ), но либо с довольно редкими случаями возникновения в об щем объеме доходных поступлений (вознаграждение за передачу в государственную собственность кладов;

доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих службу по призыву, и т. п.), либо с относительно незначительными суммами (государ ственные пособия, пенсии, стипендии, доходы от сбора и сдачи лекарственных рас тений и т. п.).

В противоположность налоговому изъятию повышенной степенью адаптации к из меняющимся социально-экономическим условиям обладает другой вид налоговой льготы, служащий более эффективным инструментом дифференциации обремени тельного эффекта между налогоплательщиками, это налоговые скидки, которые представляют собой вычеты части объекта налога из подлежащей обложению сово купной величины налоговой базы на основе соответствия вычитаемого дохода опре деленным признакам. Этими признаками, при соответствии которым облагаемый доход налогоплательщика подлежит уменьшению, могут выступать либо категория физического лица получателя облагаемого дохода, либо источник получения дохо да, величину которого допускается вычитать из налоговой базы, либо направление расходования подлежащего вычету дохода.

Первый признак, на базе которого может быть построен один из вариантов нало говой скидки, представлен в виде категории физического лица получателя об лагаемого дохода. Действие этого вида налоговой скидки проявляется в том, что законом устанавливается перечень категорий граждан-налогоплательщиков, которые могут уменьшать величину облагаемого дохода на фиксированный размер налоговых вычетов. При этом возможность применения налогового вычета соотносится не с категорией полученного дохода, а с категорией налогоплательщиков получателей дохода. В связи с этим размер такой налоговой скидки ограничивается не относи тельной, зависящей от фактически полученного дохода величиной, а твердой, строго фиксированной суммой. Рассматриваемый вид налоговой скидки классический пример налоговой льготы, устанавливаемой в разрезе категорий налогоплательщи ков.

Данный вид налоговой скидки нашел практическую реализацию в ст. 218 и НК РФ, раскрывающих содержание и порядок использования стандартных и профес сиональных налоговых вычетов. Согласно ст. 218 в зависимости от принадлежности физического лица определенной категории налогоплательщиков стандартные нало говые вычеты применяются в сумме 3000, 500, 400 и 300 руб. (300 руб. дополни тельный стандартный вычет, предоставляемый налогоплательщикам ро-дителям либо супругам родителей ребенка). На указанные суммы налогоплательщик вправе ПРЕДПРИЯТИЯ И НАЛОГИ уменьшить облагаемый доход, полученный за каждый месяц налогового периода. При этом стандартные налоговые вычеты в размере 400 и 300 руб. применяются до нача ла того месяца, в котором получаемый от налогового агента доход превысит 20 тыс.

руб.

С точки зрения теории налогов и налогообложения стандартные налоговые выче ты возможно рассмотреть не только как арифметическое действие, направленное на снижение размера облагаемого дохода. Методика применения этих вычетов позволя ет утверждать, что с их помощью у определенных законом категорий налогоплатель щиков физических лиц освобождаются от налогообложения первые 3000, 500 или 400 руб. ежемесячного дохода. Вместе с тем следует признать, что суммы стандарт ных налоговых вычетов в размере 500, 400 и 300 руб. носят скорее символический, чем экономический и тем более стимулирующий характер.

В отличие от стандартных налоговых вычетов, представляющих собой вид нало говой льготы, установленной по категориям субъектов налога, конструкция профес сиональных налоговых вычетов, содержание которых закреплено в ст. 221 НК РФ, объединяет в себе налоговые льготы, предоставляемые как по категориям нало гоплательщиков, так и в разрезе объектов налога. К категориям налогопла тельщиков, которые могут воспользоваться профессиональными налоговыми выче тами, относятся индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие граждане, занимающиеся частной практикой;

физические лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, а также те на логоплательщики, которые получают авторские вознаграждения за создание, испол нение или иное использование произведений науки, литературы и искусства.

Важно отметить, что установление в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организа ций" перечня расходов, принимаемых к вычету при исчислении организациями налога на прибыль, не рассматривается как предоставление налогоплательщикам организациям налоговой льготы. Поскольку объектом этого налога является прибыль, рассчитываемая организациями как разница между полученными доходами и произ веденными расходами, понесенные в налоговом периоде расходы входят составной и неотъемлемой частью в алгоритм образования объекта налога и поэтому не могут расцениваться как специально установленное для одних категорий плательщиков налога на прибыль преимущество перед другими их категориями, или, другими сло вами, как налоговая льгота.

Иная ситуация складывается у физических лиц индивидуальных предпринима телей, являющихся основной категорией субъектов профессионального налогового вычета в системе подоходного налогообложения граждан. В связи с тем, что объек том налога на доходы физических лиц выступает совокупная величина валового до хода, у индивидуальных предпринимателей согласно закону (собственно так же, как и у любого другого физического лица) налогообложению подлежит вся сумма получен ного в налоговом периоде дохода. И если в ст. 221 НК РФ не предусматривались бы профессиональные налоговые вычеты, позволяющие вычитать из полученной суммы дохода величину понесенных расходов, то индивидуальные предприниматели обяза ны были уплачивать налог со всей совокупной суммы полученных ими доходов без учета тех расходов, которые были ими произведены в налоговом периоде на ведение предпринимательской деятельности.

Поэтому, учитывая экономическое содержание объекта налога на доходы физиче ских лиц, приходим к выводу, что предоставление отдельной категории физических лиц индивидуальным предпринимателям законной возможности уменьшать облагаемую величину дохода на сумму понесенных расходов следует рассматривать в системе подоходного налогообложения как преимущество по сравнению с другими категориями физических лиц, а следовательно, профессиональные налоговые выче ты как налоговую льготу. Если бы для индивидуальных предпринимателей объек том налогообложения вместо валового дохода устанавливалась прибыль, исчисляе мая в виде разницы между доходами и расходами за налоговый период, то расходы (под названием, например, профессиональные налоговые вычеты) не могли бы ха рактеризоваться как налоговые льготы, поскольку в данном варианте эти расходы входят составной частью в конструкцию объекта налога и не предоставляют индиви 64 ХОЗЯЙСТВО И ПРАВО дуальным предпринимателям налоговых преимуществ по сравнению с другими кате гориями налогоплательщиков, имеющими такой же объект налога.

Помимо того, что индивидуальные предприниматели для получения профессио нального налогового вычета в сумме понесенных расходов обязаны доказать налого вым органам, что принимаемые к вычету расходы фактически произведены, докумен тально подтверждены и связаны с ведением деятельности, направленной на получе ние дохода, то есть с ведением предпринимательской деятельности, одним из наибо лее интересных случаев, связанных с формированием размера этого налогового вычета, выступает взимание с индивидуальных предпринимателей налога на имущество физических лиц, сумма которого также может быть включена в расходы, уменьшающие величину облагаемого дохода.

Усложняет ситуацию с принятием к вычету уплаченной суммы налога на имущест во физических лиц отличительное свойство индивидуальных предпринимателей, которое выражается в одновременном совмещении в одном физическом лице как деятельности, связанной с повседневным существованием (жизнедеятельности), так и деятельности, направленной на получение прибыли (предпринимательской дея тельности). Поскольку доход, полученный от ведения предпринимательской деятель ности, у индивидуальных предпринимателей подлежит уменьшению только на ту сумму экономически обоснованных расходов, которые направлены на извлечение дохода, из всей включающей уплаченный налог на имущество совокупной величины расходов физического лица индивидуального предпринимателя для принятия к вычету в качестве профессионального налогового вычета следует выделить только ту их часть, которая непосредственным образом связана с предпринимательской дея тельностью налогоплательщика.

Согласно ст. 2 Закона РФ от 9 декабря 1991 года "О налогах на имущество физи ческих лиц" (в ред. на 24 июля 2002 года) объектом этого налога признаются жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения. Как видно из содержания объекта налога на имущество физических лиц, в нем перечислены недвижимые вещи, одни из которых могут использоваться только в строго опреде ленных целях это жилые дома, квартиры, дачи, предназначенные исключительно для проживания их владельца, а другие представленные в виде гаражей, иных строений, помещений и сооружений (например, здание магазина, склады, ангары, гаражи для строительной техники и т. п.), могут применяться также и для ведения иной деятельности, в том числе предпринимательской. С учетом разноцелевого ис пользования перечисленных объектов недвижимости к расходам, уменьшающим в составе профессиональных налоговых вычетов облагаемый доход индивидуальных предпринимателей, относятся только те суммы налога на имущество, которые упла чены за объекты недвижимости, эксплуатируемые в предпринимательской деятель ности. Поэтому для обоснованного вычета из базы подоходного налога суммы упла ченного индивидуальными предпринимателями налога на имущество всегда должна прослеживаться однозначная связь этого имущества с деятельностью по достижению запланированных доходных показателей.

Между тем следует подчеркнуть, что методика расчета налоговой базы налога на имущество физических лиц является постоянной и не меняется в зависимости от того, используется облагаемое имущество в качестве средств труда для ведения предпринимательской деятельности или же применяется его владельцем для повсе дневной жизни. Согласно ст. 3 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц" налоговой базой признается инвентаризационная стоимость имущества, которая рас считывается органами технической инвентаризации на основе методов индексного приведения восстановительной стоимости к текущим стоимостным показателям. При этом законодательством не предусмотрено участие самих физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, в процессе расчета инвентаризационной стоимости их имущества.

Отдельные индивидуальные предприниматели не согласны с тем, что стоимость принадлежащего им имущества рассчитывается за них органами технической инвен таризации. Более того, несогласие предпринимателей выражается еще и в том, что, по их мнению, стоимостной показатель объектов имущества, участвующих в предпри ПРЕДПРИЯТИЯ И НАЛОГИ нимательской деятельности, для целей исчисления налога на имущество физических лиц должен определяться по правилам, предусмотренным для расчета остаточной стоимости имущества организаций. Другими словами, индивидуальные предпринима тели полагают, что при взимании налога с объектов имущества, используемых для извлечения дохода (для предпринимательской деятельности), налоговой базой долж на быть не инвентаризационная, а остаточная стоимость, рассчитываемая предпри нимателями самостоятельно как разница между первоначальной стоимостью имуще ства и величиной начисленной амортизации. При этом в поддержку своей позиции они ссылаются на п. 2 ст. 54 НК РФ "Общие вопросы исчисления налоговой базы", где говорится, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по ито гам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяй ственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ и Мини стерством РФ по налогам и сборам.

Отмечу, что из содержания приведенной статьи не следует однозначный вывод, налоговая база какого конкретного налога должна исчисляться индивидуальными предпринимателями на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, установленном органами исполнительной власти. Между тем используемое в этой статье выражение "налоговой базы … на основе методов учета доходов и расходов" выступает индикатором тесной привязки положений рассматри ваемой статьи к порядку исчисления прежде всего налога на доходы, взимаемого с индивидуальных предпринимателей. Поскольку у индивидуальных предпринимателей одновременно доходы и расходы участвуют в расчете налоговой базы только одного налога, а именно налога на доходы физических лиц, методы исчисления которого предусматривают уменьшение полученных доходов на величину профессиональных налоговых вычетов, то есть на сумму произведенных расходов, следо-вательно, нор мы п. 2 ст. 54 НК РФ, устанавливающие самообложение индивидуальных предприни мателей, относятся исключительно к методам расчета подоходного налога и не за трагивают комплекса правил исчисления налога на имущество физических лиц.

Кроме того, распространение методов исчисления одного налога на методики расчета другого не обязательно. Каждый отдельно взятый налог может быть уникаль ным и иметь ряд характерных особенностей, отличающих его от других налогов. По этому законодатель вправе для налога на доходы физических лиц предусмотреть свои правила расчета налоговой базы, а для налога на имущество физических лиц установить иной порядок, которому, в отличие от налога на доходы, будут свойствен ны как отмена правила самообложения, так и применение других стоимостных пока зателей, необходимых для исчисления налоговой базы. С учетом этого не следует рассматривать как нарушение принципа конституционного равенства экономических субъектов перед законом факт установления в законе в качестве налоговой базы налога на имущество физических лиц, взимаемого с индивидуальных предпринима телей, именно инвентаризационной стоимости имущества, рассчитываемой для це лей налогообложения органами технической инвентаризации, а не стоимостного по казателя, аналогичного по смыслу и порядку исчисления остаточной стоимости иму щества, исчисляемой организациями при расчете налога на прибыль и налога на имущество.

Возвращаясь к общей характеристике профессиональных налоговых вычетов, за мечу, что помимо предоставления налоговых льгот в отношении налогоплательщиков эти вычеты способны учитывать также и категорию получаемого дохода. Независимо от того, кем выступает налогоплательщик простым физическим лицом или индиви дуальным предпринимателем, при получении авторского вознаграждения или возна граждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства профессиональный налоговый вычет позволяет налогопла тельщику воспользоваться преимуществом в виде уменьшения облагаемого дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, направленных на создание и (или) исполнение объекта авторского права.

Применяемая в настоящее время методология налогообложения доходов физи ческих лиц наряду со стандартными и профессиональными налоговыми вычетами, первый из которых учитывает только категории налогоплательщиков, а второй 66 ХОЗЯЙСТВО И ПРАВО обладает комплексным воздействием как на категории налогоплательщиков, так и на вид получаемого ими дохода, имеет в своем арсенале еще два налоговых вычета социальный и имущественный, льготное действие которых построено исключительно на принципе учета направления расходования освобождаемого от налогообложения дохода.

Социальные налоговые вычеты, установленные ст. 219 НК РФ, разрешают фи зическим лицам снизить величину облагаемого дохода на те его суммы, которые бы ли направлены налогоплательщиками на благотворительные цели в виде денежных взносов организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, а также в виде денежных пожертвований религиозным организациям.

Поскольку при совершении налогоплательщиками данных операций не исключается злоупотребление правом на уменьшение облагаемого дохода путем создания схемы оптимального движения денежных средств между физическим лицом и созданной им или его доверенным лицом организацией получателем благотворительных взно сов, социальный налоговый вычет установлен в виде налоговой льготы, имеющей максимальное ограничение в размере 25 процентов суммы дохода, полученного на логоплательщиком в налоговом периоде. Это ограничение действует на постоянной основе и не снимается ни при каких условиях.

К иным расходам физического лица, признаваемым социальным налоговым выче том, относятся суммы доходов, направленные налогоплательщиком на свое образо вание и на образование своих детей, а также на оплату медицинских услуг по своему лечению, по лечению близких родственников (супруга(и), родителей и детей) и меди каментов, назначенных налогоплательщику и его родственникам лечащим врачом. В отличие от первого вида социального налогового вычета, предоставляемого в сумме доходов, перечисленных на благотворительность, экономические параметры и усло вия реализации социального налогового вычета, связанного с медицинскими расхо дами, значительно снижают риск построения налогоплательщиками финансовых схем с целью умышленного увеличения суммы вычета для максимального снижения обла гаемого дохода. Тем не менее размер этого социального вычета с момента его пер воначального введения всегда был ограничен твердой суммой: с 1 января 2001 года 25 тыс. руб., с 1 января 2003 года 38 тыс. руб.

Однако среди всех установленных в методологии подоходного налогообложения граждан налоговых скидок (налоговых вычетов) наиболее существенной величиной обладает имущественный налоговый вычет, который предоставляется налогопла тельщику в случае совершения сделок по продаже имущества либо по приобретению и строительству объектов жилой недвижимости. Поскольку право на этот налоговый вычет возникает при операциях с имуществом, которое может находиться у физиче ских лиц на различных гражданских правах и в условиях разных правовых режимов, данный вид налоговой льготы имеет ряд особенностей по субъектному и объектному составу. Эти особенности непосредственным образом влияют на потенциальную возможность получения физическим лицом участником сделки с объектом имуще ства права уменьшить совокупную величину облагаемого дохода на сумму имущест венного налогового вычета.

Налоговый кодекс РФ предусматривает два вида имущественных налоговых вы четов, различающихся между собой направлением движения объекта имущества по отношению к налогоплательщику его правообладателю.

Первый вид имущественного налогового вычета реализуется при совершении налогоплательщиком сделок по продаже объектов движимого и недвижимого имуще ства, то есть при оттоке на возмездной основе этих объектов из общего количества имущества, принадлежащего физическому лицу (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Тем са мым у налогоплательщика образуется доход, полученный от продажи имущества и по общему правилу подлежащий налогообложению (в связи с отсутствием этого вида дохода в перечне ст. 217 НК РФ). В целом механизм этого налогового вычета заклю чается в определении вида проданного имущества движимое или недвижимое;

гражданского права, на основании которого реализованное имущество принадлежало налогоплательщику;

длительности периода нахождения имущества в собственности ПРЕДПРИЯТИЯ И НАЛОГИ физического лица продавца, а также суммы денежных средств, полученных от продажи этого имущества.

Экономический смысл второго вида имущественного налогового вычета, объек там которого свойственно движение, противоположное по направлению движению объектов его первого вида, состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Этот вид имущественного налогового вычета основывается на принципе возникновения притока объектов не движимости в собственность налогоплательщика.

Между тем объединяющим признаком, характеризующим как первый, так и второй вид имущественного налогового вычета, выступает одновременное установление в числе объектов этих вычетов и жилого дома, и квартиры. Несмотря на то, что и в предшествующих имущественному налоговому вычету налоговых льготах, введенных Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц", квартира также упоминалась наравне с жилым домом, вопрос о равном правовом статусе квартиры и жилого дома не всегда решался одинаково при установлении налоговых льгот.

Например, согласно ст. 4 Закона РФ от 12 декабря 1991 года "О налоге с имуще ства, переходящего в порядке наследования или дарения" (в ред. на 30 декабря 2001 года), определяющей перечень налоговых льгот, при переходе имущества в порядке наследования к инвалидам I и II групп из всех объектов наследуемой недви жимости от налогообложения освобождался только жилой дом. В связи с этим нало говые льготы не распространялись на переходящую по наследству квартиру, хотя квартира, так же как и жилой дом, входит в состав целевой категории недвижимости, относящейся к жилому фонду, обладает равным с жилым домом правовым статусом и находится под действием равного правового режима.

Поскольку такой необоснованный подход к двум равнозначным объектам жилой недвижимости квартире и жилому дому, принадлежащим одной и той же целевой категории недвижимого имущества жилому фонду, приводил при взимании налога с принятого наследства к нарушению выводимого из ст. 19 Конституции РФ принципа равного налогообложения и вытекающего из него равенства однородных объектов налогообложения, положения ст. 4 Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", устанавливающие налоговые льготы, стали предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ.

Рассматривая дело по жалобе инвалида II группы, которому было отказано в предоставлении налоговой льготы в отношении полученной по наследству квар тиры в г. Москве, Конституционный Суд РФ в определении от 7 февраля 2002 года № 13-О подчеркнул, что оспариваемый Закон РФ "О налоге с имущества, перехо дящего в порядке наследования или дарения" был принят в начале 90-х годов, то есть в период радикального преобразования в России отношений собственности на жилье. В результате принятия Закона РСФСР от 4 июля 1991 года "О привати зации жилищного фонда в РСФСР" и внесения изменений и дополнений в Жилищный кодекс РСФСР такие объекты частной собственности как жилой дом и квартира были полностью уравнены в правовом титуле, а принятая в декабре 1993 года Конституция РФ (ст. 35 и 40) закрепила равную правовую охрану всех объектов частной собственности, в том числе жилых помещений, и гарантии их наследова ния. Поэтому отмеченная несогласованность, выражающаяся в освобождении от налогообложения одного вида недвижимости жилого дома и невозможности применения налоговой льготы в отношении другого, равного по правовому стату су объекта квартиры, не может быть объяснена ни со стороны фискальных интересов государства, ни, тем более, с позиции социальной защиты инвалидов.

Неравный подход к равнозначным объектам в виде произвольного и немотивиро ванного исключения квартиры из состава налоговой льготы не соответствует равной защите и охране частной собственности и нарушает конституционные принципы равенства и справедливости.

Подводя итог, КС РФ определил, что указание в числе объектов налоговой льготы, предоставляемой инвалидам I и II групп при наследовании имущества, из всех объектов жилой недвижимости только жилого дома не может служить осно 68 ХОЗЯЙСТВО И ПРАВО ванием для отказа в предоставлении этой налоговой льготы также и в отноше нии квартиры.

Учитывая, что в соответствии со ст. 6 Федерального конституционного за кона от 21 июля 1994 года "О Конституционном Суде Российской Федерации" при веденная правовая позиция КС РФ носит общеобязательный характер и подлежит применению к аналогичным ситуациям, затрагивающим жилую недвижимость, при разработке национальной системы имущественного налогообложения и установ лении недвижимого имущества в качестве объектов имущественных налогов и объектов соответствующих налоговых льгот квартира и жилой дом должны рас сматриваться на равных основаниях как при взимании с них налогов (при возложе нии налоговой нагрузки), так и при выведении их из-под налогообложения (при соз дании налоговых преимуществ).

Возвращаясь к аналитическому разбору первого вида имущественного налого вого вычета, который предоставляется при сделках, связанных с продажей объектов имущества, важно отметить, что этот вычет является стандартным способом налого обложения дохода в виде прироста стоимости капитала физического лица, то есть той суммы дохода, на которую увеличилась первоначальная стоимость имущества за время его нахождения в собственности налогоплательщика. Само увеличение стои мости капитала арифметически рассчитывается в системе подоходного налогообло жения граждан как разница между ценой продажи имущества и его первоначальной стоимостью, равной цене приобретения. Вместе с тем, если обратить внимание на положения Налогового кодекса РФ, определяющие особенности данного вида нало гового вычета, можно увидеть, что закон для некоторых ситуаций вводит твердые по величине стоимостные ориентиры, обязательные к применению при исчислении при роста стоимости движимого и недвижимого имущества.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ величина облагаемого дохода (или, другими словами, налоговая база налога на доходы физических лиц) может быть уменьшена налогоплательщиком на суммы, полученные в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в его собственности менее пяти лет, но не превышающие в целом 1 млн. руб., а также на суммы, полученные в налоговом периоде от продажи иного имущества, доли (ее час ти) в уставном капитале организации, которые находились в собственности налого плательщика менее трех лет, но не превышающие 125 тыс. руб. При продаже пере численных объектов недвижимости, находившихся в собственности физического лица пять лет и более, а также при продаже иного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации, которые находились в его собственности три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогопла тельщиком от продажи этого имущества, доли (ее части) в уставном капитале органи зации.

Более того, независимо от времени нахождения имущества в собственности на логоплательщика, физическим лицам, сохранившим платежные и иные документы, свидетельствующие о первоначальной стоимости (покупной цене) проданного иму щества, предоставлено право выбора: вместо использования механизма имущест венного налогового вычета уменьшить величину облагаемого дохода на сумму фак тически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от продажи имущества.

Содержание рассматриваемого подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ отчетливо показывает, что законодатель установил два расчетных метода определения величины прироста стоимости капитала, состоящего из движимого и недвижимого имущества. Признаком, проводящим различие между этими двумя методами, выступает длительность временнго периода нахождения проданного имущества в собственности физическо го лица. Поэтому возможно говорить, что методы расчета подлежащего налогообло жению прироста стоимости капитала разделяет зафиксированная законом дата вре мени, до истечения которой применяется первый метод, а после наступления которой второй.

Этот временной ориентир продолжительности права собственности на проданное имущество для движимого имущества и доли (ее части) в уставном капитале органи ПРЕДПРИЯТИЯ И НАЛОГИ зации три года, а для недвижимости пять лет. До истечения трех лет для дви жимого имущества и пяти для недвижимого применяется первый метод определе ния прироста стоимости капитала, заключающийся в исчислении разницы между ве личиной дохода, полученного от продажи имущества, и суммой налогового вычета, ограниченного максимальным размером для движимого имущества 125 тыс., для недвижимого 1 млн. руб. По истечении указанных периодов времени нахождения имущества в собственности налогоплательщика начинает действовать второй метод, согласно которому сумма налогового вычета признается равной сумме полученного от продажи имущества дохода. Это говорит о том, что при применении второго мето да не исчисляется величина прироста стоимости капитала, поскольку сумма получен ного от продажи имущества дохода уменьшается на такую же сумму имущественного налогового вычета. Поэтому весь доход, в том числе и прирост стоимости капитала, который потенциально мог возникнуть при продаже имущества и, следовательно, входит составной частью в общий объем полученного от сделки дохода, освобожда ется от налогообложения.

При этом законом допускается вместо применения фиксированной величины имущественного налогового вычета из суммы полученного дохода полностью вычесть величину понесенных налогоплательщиком расходов на ранее состоявшееся приоб ретение проданного имущества. В связи с тем, что преобладающее число физических лиц обычно приобретает имущество не для перепродажи, а для продолжительного использования и, получая приобретенное имущество в собственность, не устанавли вает для себя каких-либо определенных сроков его эксплуатации, невозможно с вы сокой степенью уверенности спрогнозировать, когда у собственника возникнет объек тивно обусловленная необходимость в последующей продаже своего имущества.

Поэтому у физических лиц к моменту продажи имущества зачастую не сохраняются платежные и иные документы, подтверждающие его первоначальную стоимость.

Именно для этого случая в законодательном порядке установлена возможность уменьшать налоговую базу на сумму фактически полученного дохода от продажи имущества. Однако для налогоплательщиков, которые не сохранили к моменту про дажи платежные документы, содержащие сведения о расходах на приобретение про данного имущества, сумма налогового вычета для определенных временных перио дов действия права собственности ограничена фиксированной величиной и не может ее превышать.

Если проследить эволюцию имущественного налогового вычета, то Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц", действовавший в течение 1992-2000 годов, устанавливал по основным параметрам аналогичную налоговую льготу (подп. "т" п. ст. 3). Между тем в нормативной структуре этого Закона рассматриваемая налоговая льгота была закреплена в статье, определяющей доходы, не подлежащие налогооб ложению, то есть в составе налоговых льгот в виде изъятий из налогообложения.

В свою очередь, имущественный налоговый вычет, установленный с 1 января 2001 года и являющийся модифицированным вариантом этой налоговой льготы, мо жет рассматриваться и как налоговое изъятие, и как налоговая скидка в зависимости от того, к какой величине дохода его применить к тому доходу, который получен непосредственно от продажи объекта имущества, или к величине совокупного дохода физического лица. Принцип действия налогового изъятия заключается в выведении из-под налогообложения определенных видов доходов, суммы которых не участвуют в расчете налоговой базы. Доходы, признаваемые налоговой скидкой, напротив, уча ствуют в исчислении налоговой базы, уменьшая ее размер на строго установленную величину.

Содержание имущественного налогового вычета исходит из принципа освобожде ния от налогообложения доходов, полученных при совершении сделки по продаже объектов имущества. Освободить от налогообложения определенную сумму дохода возможно двумя способами либо не включать ее в механизм расчета налоговой базы (налоговое изъятие), либо, включив эту сумму в совокупную величину облагае мого дохода, одновременно вычесть из налоговой базы размер налоговой льготы (налоговая скидка). Поэтому если имущественный налоговый вычет (в данном случае не имеет значения, ограничен он фиксированной величиной или может быть принят в 70 ХОЗЯЙСТВО И ПРАВО сумме фактически полученного дохода) применить в целях определения, возникает ли налогооблагаемый прирост стоимости проданного имущества, непосредственно к самой сумме дохода, полученной от продажи имущества, то в такой ситуации этот налоговый вычет представляет собой налоговое изъятие, поскольку выводит из-под налогообложения равную ему сумму дохода. Разница же между фактически получен ным от продажи имущества доходом и размером примененного имущественного на логового вычета, представляющая собой показатель чистого дохода физического лица продавца имущества (или, другими словами, отражающая прирост стоимости имущества), включается в расчет налоговой базы путем совершения отдельного дей ствия в виде прибавления этой разницы к общей сумме облагаемого дохода и подле жит налогообложению на общих основаниях.

Однако функциональные особенности имущественного налогового вычета сохра няются и при внесении целенаправленных изменений в механизм его применения, превращающих этот вычет из налогового изъятия в налоговую скидку. Поскольку в конечном итоге имущественный налоговый вычет должен освобождать от налогооб ложения равную ему сумму дохода, без потери экономического смысла этой налого вой льготы допустимо включить сумму дохода, полученного от продажи имущества, в общий объем доходов, подлежащих налогообложению. Одновременно с произведен ным включением из образовавшейся величины совокупного дохода физического лица вычитается размер имущественного налогового вычета, равный с учетом установ ленных ограничений доходу от сделки по продаже имущества. Тем самым с помощью имущественного налогового вычета достигается поставленная цель в виде освобож дения от налогообложения дохода, полученного от продажи имущества. Данный ме тод приводит к модификации имущественного налогового вычета из налогового изъя тия в налоговую скидку, поскольку сумма дохода, которая должна быть освобождена от налогообложения, не просто выводится за рамки процедуры расчета налоговой базы, как это происходит у налоговых изъятий, а извлекается из совокупной величины облагаемого дохода путем ее уменьшения на сумму вычета. Именно на таком прин ципе налоговой скидки построен механизм применения имущественного налого вого вычета в Налоговом кодексе РФ.

В подтверждение того, что имущественному налоговому вычету законодательст вом придается статус налоговой скидки, выступает абз. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, устанав ливающий, что при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, в частности, в сумме, полученной от продажи имущества. Из приведенных норм следу ет, что имущественный налоговый вычет применяется по отношению к общей вели чине налоговой базы, отражающей стоимостную оценку совокупного дохода физиче ского лица, а не к конкретной величине дохода, полученного налогоплательщиком от продажи имущества.

В итоге установленный подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вы чет в противоположность аналогичной налоговой льготе, которая была закреплена в Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и выступала одним из видов налоговых изъятий, представляет собой разновидность налоговой скидки, вычитае мой из совокупной величины облагаемого дохода физического лица и, следователь но, приводящей в результате к извлечению из общего объема дохода той его части, которая должна быть освобождена от налогообложения.

В условиях применения имущественного налогового вычета как налоговой скидки подлежащий налогообложению прирост стоимости имущества сразу включается в общую величину облагаемого дохода, так как весь доход, полученный от продажи имущества, изначально входит в состав совокупного дохода физического лица, полу ченного за налоговый период. И при вычитании из величины совокупного дохода раз мера имущественного налогового вычета остается в составе подлежащей налогооб ложению суммы дохода. При налоговом же изъятии прирост стоимости имущества рассчитывается самостоятельным действием методом определения разницы между отдельно взятым доходом от продажи имущества и установленным специально для случая продажи имущества имущественным налоговым вычетом. И только после ПРЕДПРИЯТИЯ И НАЛОГИ четкого выделения из общей суммы полученного дохода величина прироста стоимо сти имущества включается в состав облагаемого дохода физического лица.

Помимо принадлежности к разным видам налоговых льгот (имущественный нало говый вычет к налоговым скидкам, аналогичная налоговая льгота в Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц" к налоговым изъятиям) другие отличия имущественного налогового вычета, установленного в Налоговом кодексе РФ, от аналогичной налоговой льготы из Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" состоят в наличии оказывающих влияние на общий размер предоставляемой налоговой льготы временных ориентиров нахождения имущества в собственности налогоплательщика, а также в самой величине налоговой льготы, на которую может претендовать налогоплательщик.

В ранее действовавшем Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц" налоговая льгота, предоставляемая физическим лицам, заключившим сделку по продаже имущества, в отношении строго перечисленных объектов недвижимого иму щества квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участ- ков и земельных паев (долей) была ограничена суммой, равной 5000 минимальных раз меров оплаты труда, что к моменту утраты силы этим Законом составляло 417 руб., в отношении другого имущества 1000 минимальных размеров оплаты труда, или 83 490 руб. В названном Законе, так же как и в действующем Налоговом кодексе РФ, предусматривалась возможность вместо использования этой налоговой льготы из полученного от продажи имущества дохода в полном объеме вычесть сумму фак тически произведенных и документально подтвержденных расходов, направленных в прошлом на приобретение проданного имущества. Вместе с тем в Законе РФ "О по доходном налоге с физических лиц" величина налоговой льготы была ограничена твердым максимальным размером и это ограничение действовало во всех случаях продажи имущества, никогда не снималось (за исключением замены этой налоговой льготы вычетом фактических расходов, ранее произведенных налогоплательщиком на приобретение имущества) и не зависело от продолжительности временнго пе риода нахождения проданного имущества в собственности налогоплательщика.

С 1 января 2001 года с введением в действие части второй Налогового кодек са РФ налоговая льгота, предусматривавшаяся Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц", вошла в структуру Кодекса под названием имущественного налого вого вычета и приобрела определенные качественные изменения в более благопри ятную для налогоплательщиков сторону. Теперь увеличенный для строго перечис ленных объектов недвижимости в 2,4 раза, а для иного имущества в 1,5 раза мак симальный размер, ограничивающий сумму налоговой льготы, применяется в зави симости от времени фактического нахождения имущества в собственности налого плательщика. В случае нахождения имущества в собственности физического лица продавца в течение более длительного, чем это зафиксировано в условиях льготы, периода времени ограничение максимального размера имущественного налогового вычета перестает действовать и полностью снимается. Вместе с тем пообъектный состав имущественного налогового вычета остался без изменений.

Если попытаться раскрыть сущность имущественного налогового вычета, предос тавляемого налогоплательщикам при заключении сделок, связанных с продажей имущества, то, как и любая другая налоговая льгота, этот налоговый вычет, его со держание и порядок реализации устанавливаются законодателем на основе субъек тивного усмотрения. Например, избранная длительность временнго периода нахож дения имущества в собственности налогоплательщика, разделяющая методы ограни ченного и полного предоставления имущественного налогового вычета, вряд ли мо жет быть признана как имеющая объективное экономическое обоснование и, скорее всего, установлена на основе субъективных факторов. Однако при определении субъектов налоговой льготы должны строго соблюдаться принципы равного и спра ведливого налогообложения, смысл которых выражается в том, что налогоплатель щикам, имеющим соответствующие основания, предоставляются равные условия для применения установленных налоговых преимуществ. Одновременно с этим должна исключаться возможность экономической и правовой дискриминации одних категорий 72 ХОЗЯЙСТВО И ПРАВО налогоплательщиков по отношению к другим при доступе к механизму использования налоговой льготы.

Законодатель, находясь в правовых рамках конституционных принципов равенст ва всех перед законом, равной защиты всех форм собственности и свободы экономи ческой деятельности, при установлении налоговых льгот вправе предусмотреть такие условия их предоставления, которые могут быть направлены на формирование огра ниченного, вплоть до предельно узкого, круга налогоплательщиков и объектов налога, подпадающих под действие этих льгот. Следует заметить, что Конституция РФ (ко нечно, при условии соблюдения законодателем основополагающих принципов нало гообложения) допускает возможность введения более или менее жестких ограниче ний на доступ налогоплательщиков к налоговой льготе.

Принимая это во внимание и используя свои дискретные полномочия, федераль ный законодатель распространил налоговую льготу имущественный налоговый вычет, предоставляемый в сумме не более 1 млн. руб., на доходы от продажи закры того перечня объектов недвижимости жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся до момента продажи в собственности налого плательщика не менее пяти лет. Выбор этих объектов объясняется тем, что имуще ственный налоговый вычет направлен на снижение налоговой нагрузки физического лица, ведущего повседневный, обычный образ жизни. Указанные объекты недвижи мости используются именно этой категорией граждан, поэтому в данном случае нало говый вычет выполняет поставленную перед ним задачу воздействовать на уровень налогового обременения простого физического лица, не занимающегося предприни мательской деятельностью.

Гражданский кодекс РФ помимо упомянутых недвижимых вещей к объектам не движимости относит также участки недр, обособленные водные объекты, участки лесного фонда, здания, сооружения, воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (ст. 130), а также предприятие (ст. 132). Исходя из возможного предназначения этих объектов недвижимости и экономической целесо образности обладания ими на праве собственности, а также исходя из принципов рациональности действий потенциального собственника и учета финансовых послед ствий наличия собственности, можно сделать вывод о том, что перечисленные не движимые вещи предназначены, прежде всего, для эксплуатации в процессе ведения предпринимательской деятельности, то есть деятельности, направленной на систе матическое извлечение прибыли. В противном случае их собственник без постоянно го получения дохода будет не в состоянии надлежащим образом содержать эти вещи и нести соответствующие обязанности, в том числе по уплате налогов за имеющуюся собственность. На основе того, что рассматриваемые объекты недвижимости предна значены для использования в предпринимательских целях, а имущественный налого вый вычет, напротив, установлен в виде комплексного инструмента, направленного на регулирование налоговой нагрузки физического лица, не занимающегося бизне сом, перечисленные объекты недвижимости не отвечают квалификационным призна кам для их введения в состав объектов имущественного налогового вычета и поэтому не подпадают под действие этой налоговой льготы.

Более того, определяя единственной субъектной категорией имущественного на логового вычета физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимате лями и не использующих свое имущество для систематического извлечения прибыли, законодатель в Налоговом кодексе РФ установил специальное правило, согласно которому имущественный налоговый вычет не распространяется на доходы, полу ченные индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осу ществлением ими предпринимательской деятельности (абз. 5 подп. 1 п. 1 ст. 220).

Между тем конструкция имущественного налогового вычета наряду с исчерпы вающим перечнем строго указанных объектов недвижимости позволяет уменьшать величину облагаемого дохода также и на суммы, полученные от продажи иного иму щества. При этом согласно положениям подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ категория "иное имущество" не ограничена движимым либо недвижимым имуществом, в связи с чем является комбинированной категорией, включающей все виды имущества, не во ПРЕДПРИЯТИЯ И НАЛОГИ шедшие в закрытый состав объектов недвижимости, доходы от продажи которых ос вобождаются от налогообложения в размере не более 1 млн. руб.

Поэтому виды недвижимости, не указанные в исчерпывающем перечне недвижи мых вещей, доходы от продажи которых освобождаются от налогообложения на сум му не более 1 млн. руб., вместе со всеми видами движимого имущества могут быть отнесены к тем объектам, которые подпадают под категорию "иное имущество", до ходы от продажи которого освобождаются от налогообложения в размере не более 125 тыс. руб. Однако при этом не перестает действовать запрет, не допускающий применение имущественного налогового вычета к объектам имущества, в том числе входящим в состав "иного имущества", которые используются налогоплательщиком в предпринимательских целях.


Например, воздушное судно самолет, признаваемое согласно ст. 130 ГК РФ объектом недвижимого имущества, может принадлежать налогоплательщику фи зическому лицу на праве частной собственности. Вместе с тем частные самолеты не входят в закрытый перечень недвижимых вещей, доходы от продажи которых осво бождаются от налогообложения в размере не более 1 млн. руб. Тем не менее, будучи одним из видов имущества, это воздушное судно подпадает под категорию "иное имущество". Поэтому такие объекты недвижимости как частные самолеты, а также другие недвижимые вещи, например речные и морские суда, вместе со всеми объек тами движимого имущества в целях предоставления имущественного налогового вычета объединены в единой категории "иное имущество", доходы от продажи кото рого выводятся из-под налогообложения в сумме не более 125 тыс. руб., а при нахо ждении в собственности налогоплательщика-продавца в течение трех лет и более в сумме, фактически полученной от продажи этого имущества.

Второй вид имущественного налогового вычета представляет собой сумму доходов физического лица, направленных на новое строительство либо приобрете ние на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, а также на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным на строительство либо приобретение указанных объектов жилой недвижимости. Ограничение максимально возможной суммы налогового вычета с момента введения в действие части второй Налогового кодекса РФ было зафиксировано в сумме 600 тыс. руб., а с 1 января 2003 года на основании Федерального закона от 7 июля 2003 года № 110-ФЗ "О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Россий ской Федерации" увеличено до 1 млн. руб. Отличие этого вида имущественного нало гового вычета от его первого вида, предоставляемого в сумме доходов, полученных от продажи имущества, состоит в наличии постоянно действующего ограничения на максимально возможную сумму налоговой льготы, которое не снимается ни при каких условиях.

По поводу того факта, что Федеральному закону № 110-ФЗ придана обратная си ла и его нормы, в том числе изменившие предельную сумму имущественного налого вого вычета с 600 тыс. до 1 млн. руб., распространены на правоотношения, возник шие с 1 января 2003 года, следует заметить, что ст. 57 Конституции РФ запрещает придавать обратную силу только тем законам, которые устанавливают новые налоги или ухудшают положение налогоплательщиков, однако не препятствует приданию обратной силы законам, направленным на улучшение положения налогоплательщи ков. Данный конституционный принцип получил развитие в постановлении Конститу ционного Суда РФ от 24 октября 1996 года № 17-П "По делу о проверке конституци онности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесе нии изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах", в котором КС РФ, исходя из юридической логики запрета и допустимости незапрещенного, указал, что ст. Конституции РФ, ограничивающая возможность законодателя придавать закону об ратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение нало гоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введе ния таких законов в действие. Вместе с тем Конституция РФ не запрещает придавать обратную силу законам, улучшающим положение налогоплательщиков. При этом особенности закона, направленные на создание более благоприятных условий нало 74 ХОЗЯЙСТВО И ПРАВО гообложения, должны быть понятны всем субъектам налоговых правоотношений как самим налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

В пояснительной записке и финансово-экономическом обосновании к проек- ту принятого впоследствии федерального закона о внесении изменения в ст. 220 НК РФ в части увеличения суммы имущественного налогового вычета с 600 тыс. до млн. руб. говорилось, что повышение размера этой налоговой льготы "позволит при влечь дополнительные финансовые ресурсы в строительный комплекс и смежные отрасли и повлечет за собой активизацию рынка жилья". Полагаю, что в приведенном высказывании отсутствует логика. Неясно, каким образом повышение максимальной величины налоговой льготы, применение которой физическим лицом покупателем (застройщиком) возможно только после приобретения (строительства) жилой недви жимости, может повлечь приток денежных средств в строительство нового жилья и тем более привести к активизации рынка жилой недвижимости.

Прежде чем построить либо приобрести жилую недвижимость жилой дом или квартиру, налогоплательщик должен вначале накопить соответствующую сумму де нег. Поэтому именно от степени финансового обеспечения граждан зависит уровень спроса на жилую недвижимость, а значит, и потенциал активности самого рынка жи лой недвижимости (уровень предложения). Между тем имущественный налоговый вычет, предоставляемый в размере доходов, накопленных и израсходованных на строительство либо приобретение недвижимости, не влияет ни на сам процесс нако пления гражданами необходимых денежных средств, ни на степень их финансового обеспечения, а следовательно, не способен привести ни к интенсификации жилищно го строительства, ни к активизации рынка жилья. Имущественный налоговый вычет создает преимущество, понижая налоговую нагрузку только после расходования до хода на цели строительства или приобретения жилья, то есть уже после окончания строительства и приобретения недвижимости. Тогда каким же образом льгота, пре доставляемая только после окончания строительства, может привести к активизации самого процесса строительства?

Из этого следует, что утверждение ошибочно характеризует имущественный нало говый вычет как экономический инструмент влияния на уровень инвестиций в жилищ ное строительство и на степень активности самого рынка жилой недвижимости.

Имущественный налоговый вычет может рассматриваться лишь как определен ное, равное излишне уплаченному налогу поощрение со стороны государства за уже произведенные налогоплательщиком действия окончание строительства либо приобретение жилья. Однако в самом процессе строительства либо приобретения жилой недвижимости и, тем более, на инвестиционной стадии, предшествующей строительству либо приобретению жилья, имущественный налоговый вычет не участ вует и поэтому совершенно не влияет на финансовый потенциал налогоплательщика к осуществлению этих действий, а следовательно, не приводит к созданию факторов, способствующих увеличению спроса на недвижимость и развитию рынка жилья в России.

М. БЕРЕЗИН, кандидат экономических наук ПРОЦЕССУАЛЬНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО И ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО О разграничении подведомственности гражданских дел судам общей юрисдикции и арбитражным судам Проблема, вынесенная в заголовок статьи, весьма актуальна и имеет не только тео ретическое, но и важное практическое значение, поскольку от правильности опреде ления подведомственности судебных споров зависит реализация гарантии судебной защиты, установленной Конституцией РФ.

Рассматривая подведомственность споров судам общей юрисдикции и арбитраж ным судам, необходимо учитывать, что арбитражные суды специализированные, поэтому их компетенция более детально определена законом. В ч. 3 ст. 22 ГПК РФ установлено общее правило разграничения подведомственности: суды общей юрис дикции рассматривают и разрешают все указанные в чч. 1 и 2 ст. 22 дела, за исклю чением экономических споров и других дел, отнесенных федеральным конституцион ным законом и федеральным законом к ведению арбитражных судов. Поэтому, решая вопрос о разграничении подведомственности, следует обращаться к соответствую щим нормам не столько ГПК РФ, сколько АПК РФ.

Традиционно к основным критериям разграничения компетенции между судами общей юрисдикции и арбитражными судами относят характер спорных правоотноше ний и их субъектный состав. Однако из этого общего правила имеются многочислен ные исключения (ч. 4 ст. 27, ст. 33 АПК РФ), дающие основания говорить о домини рующем значении характера спора.

При разграничении компетенции между судами общей юрисдикции и арбитражны ми судами по характеру спорных правоотношений следует руководствоваться по ложениями ч. 1 ст. 22 ГПК РФ и ч. 1 ст. 27, ст. 28 АПК РФ. В силу этих норм судам общей юрисдикции подведомственны дела по спорам, возникающим из гражданских, семейных, трудовых, жилищных, земельных, экологических и иных правоотношений, а арбитражным судам по экономическим спорам и другие дела, связанные с осу ществлением предпринимательской и иной экономической деятельности, возникаю щие из гражданских правоотношений.

Если спорные правоотношения носят характер семейных, трудовых или жилищ ных, то разрешение дел, связанных с ними, всегда прерогатива судов общей юрисдикции. Так, относительно трудовых правоотношений в п. 1 постановления Пле нума Верховного Суда РФ от 20 ноября 2003 года № 17 "О некоторых вопросах, воз никших в судебной практике при рассмотрении дел по трудовым спорам с участием акционерных обществ, иных хозяйственных товариществ и обществ" отмечено, что дела об оспаривании руководителями организаций, членами коллегиальных исполни тельных органов организаций (генеральными директорами акционерных обществ, иных хозяйственных товариществ и обществ и т. п.), а также членами советов дирек торов (наблюдательных советов) организаций, заключивших с данными организация ми трудовые договоры, решений уполномоченных органов организаций либо собст 76 ХОЗЯЙСТВО И ПРАВО венников имущества организаций или уполномоченных собственниками лиц (органов) об освобождении их от занимаемых должностей подведомственны судам общей юрисдикции и рассматриваются ими в порядке искового производства как дела по трудовым спорам о восстановлении на работе (ст. 11, 273-281, 391 Трудового кодек са РФ, п. 4 ч. 1 ст. 33 АПК РФ, ст. 22, подраздел II ГПК РФ, пп. 4-5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20 января 2003 года № 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуаль ного кодекса Российской Федерации").


Характером спорных правоотношений следует руководствоваться, прежде всего, при разрешении вопроса о том, какому суду: общей юрисдикции или арбитражному подведомственны дела по спорам между акционерным обществом и его бывшим генеральным директором о взыскании убытков, причиненных действиями генерально го директора акционерному обществу при исполнении им своих обязанностей.

Такие споры неподведомственны арбитражному суду по следующим причинам.

Во-первых, стороной является физическое лицо, не имеющее статуса индивидуаль ного предпринимателя. И во-вторых, ст. 33 АПК РФ (п. 4 ч. 1) исключает трудовые споры из подведомственности арбитражного суда.

На практике возникают также вопросы, касающиеся семейных правоотношений: о рас пространении на сделки об отчуждении имущества, используемого в предприниматель ской деятельности индивидуальными предпринимателями, нормы ст. 35 Семейного кодек са РФ и подведомственности спора между юридическим лицом и индивидуальным пред принимателем об исполнении договора по отчуждению имущества, которое нажито ответ чиком в период брака, в случае вступления в процесс его супруга, заявляющего самостоя тельные требования на предмет спора. Позиция Судебной коллегии по гражданским де лам Верховного Суда РФ такова.

Согласно ч. 1 п. 3 ст. 35 Семейного кодекса РФ для совершения одним из супругов сделки по распоряжению недвижимостью и сделки, требующей нотариального удостове рения и (или) регистрации в установленном законом порядке, необходимо получить нота риально удостоверенное согласие другого супруга. Данная норма не содержит каких-либо исключений относительно сделок по распоряжению недвижимым имуществом, используе мым для осуществления предпринимательской деятельности, или сделок в сфере ком мерческого оборота. Следовательно, ст. 35 СК РФ распространяется на все сделки, со вершаемые одним из супругов, если их предмет недвижимое имущество, а также на все иные сделки, требующие нотариального удостоверения и (или) государственной регистра ции.

В ч. 2 п. 3 ст. 35 СК РФ предусмотрено право супруга, чье нотариально удостоверенное согласие не было получено, требовать в судебном порядке признания сделки недействи тельной в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о совершении дан ной сделки. Это дает основание полагать, что данное лицо вправе вступать в уже начав шийся судебный процесс в качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требо вания на предмет спора. Часть 4 ст. 27 АПК РФ допускает возможность дальнейшего рас смотрения арбитражным судом дела, возбужденного с соблюдением правил подведомст венности, к участию в котором впоследствии привлекается гражданин, который не имеет статуса индивидуального предпринимателя, в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Если же физическое лицо предъявляет самостоятельные требования на предмет спора, производство по делу должно быть арбитражным судом прекращено на осно вании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ, поскольку такие требования в совокупности подлежат рассмотрению и разрешению в суде общей юрисдикции в соответствии с ч. 4 ст. ГПК РФ.

Несмотря на доминирующее значение характера спора как основного критерия разграничения компетенции между судами общей юрисдикции и арбитражными суда ми, особое значение имеет субъектный состав спорных правоотношений. В ч. 1 ст. ГПК РФ речь идет о гражданах, организациях, органах государственной власти и ор ганах местного самоуправления. В ч. 2 ст. 27 АПК РФ названы, в частности, организа ции, являющиеся юридическими лицами, граждане, осуществляющие предпринима тельскую деятельность без образования юридического лица и имеющие статус инди видуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке, ПРОЦЕССУАЛЬНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО И ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО муниципальные образования, государственные органы, органы местного самоуправ ления, иные органы, должностные лица, не имеющие статуса юридического лица, и граждане, не имеющие статуса индивидуального предпринимателя (организации и граждане). Таким образом, и ГПК РФ, и АПК РФ в качестве субъектов признают граж дан, однако если для дел, подведомственных судам общей юрисдикции, участие гра ждан это правило, то для арбитражных судов исключение, предусмотренное в ограниченных законом случаях (ст. 33 АПК РФ).

Возникает вопрос, не утратило ли своего значения в настоящее время разъясне ние, данное в постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Ар битражного Суда РФ от 1 июля 1996 года № 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации". Согласно п. 13 этого постановления с момента прекращения действия государственной регист рации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя дела с участием указанных граждан, в том числе связанные с осуществлявшейся ими ранее предпри нимательской деятельностью, подведомственны судам общей юрисдикции, за исклю чением случаев, когда такие дела были приняты к производству арбитражным судом с соблюдением правил о подведомственности до наступления указанных выше об стоятельств.

Часть 2 ст. 27 АПК РФ устанавливает, что к подведомственности арбитражных су дов отнесены дела с участием граждан, осуществляющих предпринимательскую дея тельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке. В соответствии с п. 4 ст. 29 АПК РФ арбитражным судам подведомственны дела о взыскании с орга низаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не пре дусмотрен иной порядок их взыскания. Гражданин признается индивидуальным пред принимателем и вправе заниматься предпринимательской деятельностью без обра зования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве ин дивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ).

Следовательно, гражданин может быть лицом, участвующим в арбитражном про цессе (в качестве истца или ответчика), только в том случае, если он имеет государ ственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, если иное прямо не предусмотрено федеральным законом. Исходя из этого, разъяснение, дан ное в п. 13 постановления № 6/8, не противоречит действующему процессуальному законодательству и, следовательно, подлежит применению 1.

В ст. 33 АПК РФ закреплена специальная подведомственность дел арбитражным су дам. Данной статьей установлено, что арбитражные суды рассматривают дела:

о несостоятельности (банкротстве);

по спорам о создании, реорганизации и ликвидации организаций;

по спорам об отказе в государственной регистрации, уклонении от государственной регистрации юридических лиц, индивидуальных предпринимателей;

по спорам между акционером и акционерным обществом, участниками иных хозяй ственных товариществ и обществ, вытекающим из деятельности хозяйственных товари ществ и обществ, за исключением трудовых споров;

о защите деловой репутации в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

другие дела, возникающие при осуществлении предпринимательской и иной эконо мической деятельности, в случаях, предусмотренных федеральным законом.

Указанные дела рассматриваются арбитражным судом независимо от того, явля ются ли участниками правоотношений, из которых возникли спор или требование, юридические лица, индивидуальные предприниматели или иные организации и граж дане. Главное спорные правоотношения должны иметь экономический ха-рактер.

Специальная подведомственность арбитражных судов кардинально изменила подведомственность судов общей юрисдикции. Так, принципиально новым стало См.: Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2003 года // СПС "КонсультантПлюс".

78 ХОЗЯЙСТВО И ПРАВО регулирование подведомственности по корпоративным спорам. Если ранее судам общей юрисдикции были подведомственны дела с участием физических лиц ак ционеров, участников иных хозяйственных товариществ и обществ, то теперь эти дела переданы в специальную подведомственность арбитражных судов независимо от участия в них физических лиц, за исключением трудовых споров.

Однако подведомственность споров, где участвуют физические лица, не являю щиеся акционерами, или где акционеры физические лица спорят с другими акцио нерами, не изменилась. Эти дела по-прежнему относятся к компетенции судов общей юрисдикции. На этот счет в Обзоре законодательства и судебной практики Верховно го Суда РФ за первый квартал 2003 года 2 отмечено, что подведомственность дел по спорам: акционеров одного акционерного общества между собой;

акционеров данного акционерного общества с третьими лицами (другими акционерными обществами, иными юридическими и физическими лицами);

лиц, не являющихся акционерами дан ного общества, с этим обществом или его акционерами определяется по общим пра вилам в зависимости от субъектного состава и характера спора. Например, спор между акционером физическим лицом и третьим лицом о признании недействи тельным договора купли-продажи акций подлежит рассмотрению в суде общей юрис дикции.

Поскольку производственные и потребительские кооперативы, общественные и религиозные организации (объединения), фонды, ассоциации и союзы (§§ 3 и 5 главы 4 ГК РФ) не относятся к хозяйственным товариществам и обществам, на дела с их участием распространяются общие правила подведомственности, поэтому, напри мер, споры между этими организациями и их членами физическими лицами подве домственны судам общей юрисдикции 3.

Что касается дел о защите деловой репутации, то в п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 2002 года № 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Россий ской Федерации" отмечено, что при применении п. 5 ч. 1 ст. 33 Кодекса необходимо учитывать, что дела о защите деловой репутации в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности подлежат рассмотрению в арбитражных судах и в случае привлечения к участию в деле гражданина, не имеющего статуса индивиду ального предпринимателя, в том числе автора распространенных (опубликованных) сведений.

Следовательно, арбитражный суд обязан рассмотреть спор о защите деловой ре путации, вытекающий из экономических отношений, несмотря на то, что в деле будет участвовать физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем.

И наоборот, дело о защите деловой репутации юридического лица арбитражному суду неподведомственно, если оно возникло из отношений, не относящихся к эконо мической деятельности истца, даже если сторонами такого спора будут юридические лица или индивидуальные предприниматели. Таким образом, судебная защита дело вой репутации в случае ее умаления в сфере предпринимательской и иной экономи ческой деятельности осуществляется арбитражными судами, во всех остальных слу чаях это компетенция судов общей юрисдикции.

Важно отметить, что при определении подведомственности характер спора и субъект спорного правоотношения должны учитываться в совокупности. Если по од ному из этих элементов спор неподведомствен арбитражному суду, то за исключени ем случаев, специально предусмотренных законом, дело подлежит разрешению в судах общей юрисдикции.

К подведомственности судов общей юрисдикции относятся споры, связанные:

с созданием, реорганизацией и ликвидацией, а также отказом в государственной ре гистрации, уклонением от государственной регистрации организаций, деятельность кото рых не связана с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятель ности и не имеет в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли (не См.: СПС "КонсультантПлюс".

См.: п. 5 постановления Пленума ВС РФ от 20 января 2003 года № 2 "О некоторых вопросах, возникших в свя зи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации".

ПРОЦЕССУАЛЬНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО И ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО коммерческих организаций, в том числе общественных объединений и организаций, поли тических партий, общественных фондов, религиозных объединений и др.) 4 ;

с отказом в регистрации средств массовой информации, приостановлением или прекращением деятельности средств массовой информации, признанием недействитель ными свидетельств о регистрации средств массовой информации;

с обжалованием общественными объединениями действий и решений по проведе нию референдума, выборов в органы государственной власти и местного самоуправле ния, а также с требованиями о признании недействительными результатов референдумов и выборов.

Нередко возникают дела, по которым предъявляется несколько связанных между собой требований, одни из которых подведомственны суду общей юрисдикции, а дру гие арбитражному суду. В этом случае следует руководствоваться ч. 4 ст. 22 ГПК РФ: если разделение этих требований невозможно, дело подлежит рассмотрению и разрешению в суде общей юрисдикции;

если же возможно, судья выносит определе ние о принятии требований, подведомственных суду общей юрисдикции, и об отказе в принятии требований, подведомственных арбитражному суду 5.

Суды наделены правом контроля за содержанием правовых актов, издаваемых органами законодательной и исполнительной власти, нормативного и ненормативного характера. Глава 24 ГПК РФ регулирует производство по делам о признании недейст вующими нормативных правовых актов полностью или в части. Порядок оспаривания ненормативных правовых актов, за исключением подведомственных арбитражному суду, определяется главой 25 ГПК РФ "Производство по делам об оспаривании реше ний, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного са моуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих".

К подведомственности судов общей юрисдикции отнесены только те дела об ос паривании нормативных правовых актов, проверка которых не относится к исключи тельной компетенции Конституционного Суда РФ (ч. 2 ст. 125 Конституции РФ), и де ла, не относящиеся к компетенции арбитражного суда (ст. 29 АПК РФ).

Есть случаи, когда суды общей юрисдикции принимают к своему производству де ла об оспаривании нормативных правовых актов, подведомственные арбитражным судам, и наоборот, возвращают заявления, ссылаясь на подведомственность таких дел арбитражным судам.

Так, ОАО "Кузбассэнерго" обратилось в Кемеровский областной суд с заявлением о признании недействительными распоряжений администрации Кемеровской области от 15 января 2001 года № 14-р "Об индексации платы за загрязнение окружающей среды на 2001 год" и от 19 февраля 2002 года № 106-р "Об индексации платы за негативное воздействие на окружающую среду на 2002 год".

Определением Кемеровского областного суда от 29 августа 2002 года дело переда но на рассмотрение Арбитражного суда Кемеровской области.

Отменяя это определение в кассационном порядке, Судебная коллегия по граждан ским делам Верховного Суда РФ отметила, что согласно п. 1 ст. 29 АПК РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, подве домственны арбитражным судам, если федеральным законом их рассмотрение отне сено к компетенции арбитражного суда.

Направляя данное дело в арбитражный суд, Кемеровский областной суд не учел, что споры, связанные с оспариванием нормативных правовых актов, Федеральным законом "Об охране окружающей среды" к компетенции арбитражных судов не отнесены. По этому данный спор подведомствен суду общей юрисдикции (дело Кемеровского област ного суда № 3-39/03) 6.

Для практики разграничения дел об оспаривании нормативных правовых актов между судами общей юрисдикции и арбитражными судами представляет значитель ный интерес определение Президиума Верховного Суда РФ от 4 февраля 2004 года по делу № 91пв-03 по заявлению гражданина о признании недействительным поста См.: п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 2002 года № 11.

См.: п. 6 постановления Пленума ВС РФ от 20 января 2003 года № 2.

Не опубликовано.

80 ХОЗЯЙСТВО И ПРАВО новления региональной энергетической комиссии Вологодской области от 22 января 2003 года № 26 в части увеличения цены тарифа на электроэнергию (не опублико вано). Определением Вологодского областного суда от 16 сентября 2003 года произ водство по делу прекращено по мотивам неподведомственности дела суду общей юрисдикции. Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ 10 декабря 2003 года это определение оставила без изменения, а частную жалобу заявителя без удов летворения, признав, что дела об оспаривании нормативных правовых актов регио нальных энергетических комиссий по государственному регулированию тарифов на электрическую и тепловую энергию, независимо от субъекта оспаривания, подведом ственны арбитражным судам.

Президиум Верховного Суда РФ оставил без изменения указанные судебные акты в связи со следующим. Дела об оспаривании нормативных правовых актов рассмат риваются в арбитражном суде, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом отнесено к компетенции арбитражных судов (ч. 3 ст. 191 АПК РФ). Федераль ным законом от 7 июля 2003 года № 125-ФЗ Федеральный закон от 14 апреля года № 41-ФЗ дополнен ст. 71, согласно которой споры, связанные с осуществлением государственного регулирования тарифов на электрическую и тепловую энергию, подлежат рассмотрению в арбитражном суде. Таким образом, данной нормой на званного Федерального закона споры, связанные с осуществлением государственно го регулирования тарифов на электрическую и тепловую энергию, отнесены к компе тенции арбитражных судов. Поскольку оспоренный заявителем нормативный право вой акт осуществляет государственное правовое регулирование тарифов на электри ческую энергию, оснований не согласиться с выводами судебных инстанций о подве домственности данного дела арбитражному суду не имеется.

Довод о том, что ст. 71 касается только дел об оспаривании тех нормативных ак тов, которые затрагивают права и законные интересы заявителя в предприниматель ской и иной экономической деятельности, а в данном деле заявитель не является субъектом предпринимательской деятельности и, следовательно, его заявление под лежит рассмотрению судом общей юрисдикции, не согласуется с содержанием ст. 71, введенной Федеральным законом от 7 июля 2003 года № 125-ФЗ.

Таким образом, Президиум Верховного Суда РФ пришел к выводу о том, что спо ры, связанные с осуществлением государственного регулирования тарифов на элек трическую и тепловую энергию, подлежат рассмотрению в арбитражном суде незави симо от субъектного состава таких споров.



Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 || 5 | 6 |   ...   | 7 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.