авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 4 | 5 || 7 | 8 |

«ВВЕДЕНИЕ Уровень и качество высшего профессионального образования являются предпосылками устойчивого развития и повышения кон- курентоспособности российских вузов на мировых ...»

-- [ Страница 6 ] --

Автор Определение 1 Шеремет А.Д. Определение инвестиционной привлекательности в большей степени представляет собой направленность (последовательность) действий при изучении конъ юнктуры инвестиционного рынка Журнал Отождествляет инвестиционную привлекательность с «Эксперт» понятием инвестиционного климата и включает в это понятие инвестиционный потенциал и инвестицион ный риск Шарп У.Ф. Понимание инвестиционной среды (инвестиционного климата) сводится к характеристике только типами бумаг, обращающимися на рынке, а также условиями их приобретения и продажи Окончание табл. 4. 1 Свирщевская Л.А., Инвестиционная привлекательность – экономическая Фадейкина Н.В., категория, характеризующаяся эффективностью ис Черепанова М.В. пользования имущества образовательного учреждения, его платежеспособностью, устойчивостью финансово го состояния, его способностью к саморазвитию на базе повышения доходности капитала, высоким каче ством образовательной услуги, инновационными педа гогическими технологиями и конкурентоспособностью выпускников Автор придерживается определения, данного Л.А. Свирщев ской, Н.В. Фадейкиной, М.В. Черепановой, по мнению которых комплексная характеристика инвестиционной привлекательности включает в себя показатели эффективности использования имуще ства (активов), качества активов и пассивов, ликвидности баланса, финансовой устойчивости, рентабельности, деловой активности, качества управления, степени территориальной диверсификации и диверсификации продукции (услуг), уровень взаимоотношений с потребителями (лояльность, удовлетворенность, приверженность), уровень инновационной составляющей в образовательном процессе и другие показатели.

Для оценки уровня инвестиционной привлекательности вуза необходимо выявить:

– достигнутый уровень эффективности использования иму щества учреждения и рентабельности продукции, а также соот ветствие этого уровня их нормативным значениям;

– степень финансовой устойчивости учреждения и соответст вие этого уровня нормативным значениям;

– платежеспособность учреждения и ликвидность его балан са, а также соответствие этих показателей их нормативным зна чениям;

– качество образовательной услуги, конкурентоспособность выпускников вуза, уровень их трудоустройства, способность уч реждения к саморазвитию на базе инновационных технологий.

Следует отметить, что в оценке инвестиционной привлека тельности вуза ведущее место занимает количественная оценка показателей, характеризующих имущественное и финансовое со стояние вуза.

Для выявления критериев устойчивости хозяйствующих субъектов необходимо раскрыть содержание и внутреннюю сущ ность понятия «устойчивость». Устойчивость – свойство стоять твердо, не падая, не колеблясь;

способность сохранять такое по ложение, несмотря на действие различных сил [114. С. 874]. Ус тойчивость характеризует состояние объекта по отношению к внешним воздействиям на него. Условием обладания устойчиво стью к внешним воздействиям являются внутренние свойства самого объекта [359]. Следовательно, устойчивость есть внешняя форма, проявление внутренней структуры объекта. Чтобы повы сить устойчивость к воздействию разных факторов, необходимо усовершенствовать объект изнутри.

Устойчивость системы зависит от равновесия составляющих элементов и способа построения их организационных связей ме жду собой – это свойство системы соответствовать заданным па раметрам, сохранять свою структуру и механизм функциониро вания, обеспечивать эффективную деятельность в условиях внешней среды.

Устойчивость организации – явление динамическое, свиде тельствующее о многоплановости, объмности и эластичности категории, объединяющей финансовые, производственные, инве стиционные и другие аспекты функционирования. Для обеспече ния экономической устойчивости вуза [232. С. 30] необходимо найти оптимальное соотношение между целью и ограниченными ресурсами.

Устойчивость функционирования организации могут обеспе чить специальные механизмы «самонастройки» совокупности пара метров и свойств, позволяющих организации развиваться в изме няющейся (нередко агрессивной) рыночной среде. Прежде чем при нимать управленческое решение относительно управления устойчи востью организации, необходимо произвести оценку устойчивости на текущий момент, определить факторы, влияющие на не, и при чины, которые необходимо устранить (или снизить их воздействие).

В практике управления важно знать не только факт, но и сте пень устойчивости или неустойчивости вуза в экономическом отношении. В этом контексте достижение устойчивости развития вуза должно быть основано на сочетании интересов всех субъек тов деятельности учреждения (государство, общество, работода тели и клиенты – обучающиеся) и сопровождаться преобразова нием в управлении вузом с учтом системы жизнеобеспечения хозяйствующего субъекта в условиях формирования рыночных отношений.

Залогом выживаемости и основой стабильности организации служит ее финансовая устойчивость, т.е. такое состояние финан сов, которое гарантирует организации постоянную платежеспо собность.

В соответствии с определением, данным в экономическом сло варе под редакцией А.Н. Азрилияна, финансовая устойчивость – это «стабильность финансового положения, выражающаяся в сбаланси рованности финансов, достаточной ликвидности активов, наличии необходимых резервов» [332. С. 1015].

По мнению В.В. Ковалева и Вит.В. Ковалева [134], финансо вая устойчивость – это способность организации достигать и поддерживать оптимальную целевую структуру источников фи нансирования в долгосрочном аспекте. Смысл устойчивости, по мнению данных авторов, состоит в следующих пяти тезисах:

1) любая фирма не ограничивается в своей деятельности лишь сред ствами, выделенными ей собственниками, а привлекает средства сторонних лиц;

2) мобилизация средств сторонних лиц может быть осуществлена более быстрыми темпами и с меньшими затратами;

3) бесплатных источников финансирования практически не бывает;

4) источник «привлеченные средства» обходится дешевле;

5) существует оптимальная структура источников финансирования, минимизирующая текущие затраты на ее поддержание.

Н.Н. Селезнева [266] выделяет следующие виды устойчиво сти: внутреннюю устойчивость, общую устойчивость и финансо вую устойчивость. Выделение видов зависит от влияния таких факторов, как:

– положение организации на товарном рынке;

– производство дешевой и пользующейся спросом продукции;

– потенциал в деловом сотрудничестве;

– степень зависимости от внешних кредиторов и инвесторов;

– наличие платежеспособности дебиторов;

– эффективность хозяйственных и финансовых операций и т.д.

Внутренняя устойчивость характеризует общее финансовое состояние организации, при котором обеспечивается стабильно высокий результат ее функционирования. В основе достижения такой устойчивости лежит принцип активного реагирования на изменение внутренних и внешних факторов.

Общая устойчивость характеризуется движением потоков, которое обеспечивает постоянное превышение поступления средств (доходов) над их расходованием (затратами).

Финансовая устойчивость является главным компонентом общей устойчивости организации, обеспечивает ее свободное маневрирование денежными средствами и бесперебойный про цесс производства и реализации продукции и определяется пре вышением доходов над расходами.

На финансовую устойчивость влияют внешние и внутренние факторы. К внутренними факторам относятся: отраслевая при надлежность организации;

структура выпускаемой продукции, ее доля в общем платежеспособном спросе;

размер оплаченного ус тавного капитала;

величина издержек, их динамика по сравнению с денежными доходами;

состояние имущества и финансовых ре сурсов, включая запасы и резервы, их состав и структуру.

К внешним факторам относят влияние экономических усло вий хозяйствования, господствующую в обществе технику и тех нологию, платежеспособный спрос и уровень доходов потребите лей, налоговую и кредитную политику Правительства РФ, зако нодательные акты по контролю за деятельностью организации, внешнеэкономические связи, систему ценностей в обществе и др.

Воздействовать на эти факторы организация не в состоянии, она может лишь адаптироваться к их влиянию.

Анализ финансовой устойчивости включает следующие этапы:

1. Оценка и анализ абсолютных и относительных показателей финансовой устойчивости.

2. Ранжирование факторов по значимости, качественная и количественная оценка их влияния на финансовую устойчивость организации.

3. Принятие управленческого решения с целью повышения финансовой устойчивости и платежеспособности организации.

Анализ финансовой устойчивости организации позволяет от ветить на вопросы:

– насколько организация является независимой с финансовой точки зрения?

– является ли финансовое положение организации устойчи вым?

Финансовая устойчивость базируется на оптимальном соотно шении между отдельными видами активов организации (оборотными или внеоборотными активами с учетом их внутренней структуры) и источниками их финансирования (собственными или привлеченными средствами). В качестве абсолютных показателей финансовой устой чивости используют показатели, характеризующие степень обеспе ченности запасов и затрат источниками их финансирования.

По мнению А.М. Гринь [101], финансовая устойчивость ву за – это такое состояние его ресурсов, их распределение и ис пользование, которые обеспечивают осуществление основной деятельности и развитие вуза на основе роста капитала за счет бюджетных и внебюджетных поступлений при сохранении пла тежеспособности в условиях допустимого уровня риска.

Таким образом, устойчивое финансовое положение вуза служит необходимым условием стабильного оказания услуг и исполнения обязательств, принятых перед налогоплательщиками (обществом), высокая инвестиционная привлекательность способствует притоку инвестиций (финансовых, материальных, интеллектуальных и иных ресурсов) в вуз и последовательному переводу ее развития на прин ципы разработки и реализации инвестиционных проектов.

В соответствии с методикой ССП после установления целевых значений показателей результативности разрабатываются мероприя тия по их достижению. Далее осуществляются мониторинг и оценка финансовой устойчивости вуза.

На рис. 4.2 представлено дерево показателей, характеризую щих финансовое состояние вуза. По мнению автора, именно в этом контексте следует понимать термин «финансовая устойчи вость», применяемый в Концепции ФЦПРО Перспектива «Финансы»

Финансовое состояние вуза (Финансовая устойчивость) Финансовая Финансовая децен- Деловая Платежеспособ- Имущественное Прибыльность устойчивость трализация активность ность состояние Коэффициент Рентабельность Доля дебитор Коэффициент Показатели струк Коэффициент обеспеченности общая (превы ской задолжен централизации туры текущей собственными шение доходов ности источников активов ликвидности источниками над расходами) Оборачивае Коэффициент Коэффициент Рентабельность Коэффициент Показатели струк мость дебитор маневренности централизации программ и про- абсолютной лик- туры пассивов ской задолжен собственного ка- объемов денеж ектов видности ности питала ных средств Коэффициент цен- Оборачивае Коэффициент Коэффициент трализации управ- мость кредитор критической ус автономии ления целевыми ской задолжен тойчивости фондами ности Коэффициент Соотношение централизации дебитор. и кре объема целевых дит. задолжен фондов ностей Рис. 4.2. Дерево финансовых показателей ВГУЭС (извлечение) В нижнем уровне дерева помещаются финансовые коэффи циенты, сгруппированные по аспектам финансового состояния.

На среднем уровне находятся промежуточные финансовые агре гированные показатели, характеризующие в целом аспекты фи нансового состояния: ресурсное обеспечение;

финансовую ус тойчивость;

финансовую децентрализацию;

деловую активность;

прибыльность и пр. На верхнем уровне дерева расположен клю чевой фактор успеха вуза – финансовая устойчивость, характери зующий в данном контексте финансовое состояние вуза.

При наличии развитой учетно-аналитической системы в вузе появляется возможность построения оптимизационных моделей и прогнозирования любых необходимых показателей. Так, напри мер, для целей прогнозирования в работе была построена опти мизационная модель финансового результата деятельности вуза F в условиях неопределенности как комбинированная модель с де терминированными и вероятностными изменениями:

n F M cj f j max (4.1) j при детерминированных ограничениях:

n i =1,2, … g a ij f j bi, (4.2) j и вероятностных ограничениях:

n i =g +1, …, m P aij f j bi, (4.3) i j j =1, 2, …, n, fj O, где F – финансовый результат деятельности вуза;

M – математическое ожидание;

Ci j 1,2,..., n – случайные переменные величины с извест ным законом распределения;

f j – значения всех управляемых переменных;

j – текущий номер управляемой переменной;

n – количество управляемых переменных;

m – общее количество ограничений;

g – количество детерминированных ограничений;

m–g – количество вероятностных ограничений.

Требуется определить все f j в условиях отсутствия информа ции о том, какие значения в действительности будут принимать слу чайные переменные c j.

Такая задача возникает, в частности, при решении задач про гнозирования финансового результата вуза, когда будущие цены на образовательные услуги рыночного характера и будущая стоимость рабочей силы на рынке труда, а также другие пере менные, подверженные рыночной неопределенности, на момент разработки финансового плана (бюджета) неизвестны и носят вероятностный характер.

В категорию детерминированных ограничений попадают, в первую очередь, лицензионные показатели вуза, такие, как число штатных преподавателей, процент профессорско-преподава тельского состава с учеными степенями и званиями, число докто ров наук и т.д.

При этом коэффициенты aij, а также константы bi опреде лены однозначно. Оптимальное значение должно обеспечивать максимум ожидаемого значения целевой функции F.

Условие (4) означает безусловную вероятность того, что вы n полняется неравенство bi aij x j не меньше вероятности, i j где O 1.

i В предположении, что существуют такие f j, которые удов летворяют условиям (3) и (4), оптимум может быть получен в ре зультате решения обычной задачи линейного программирования, где вместо ограничения (4) входит детерминированный эквива лент вероятностных ограничений:

n aij f j Bi, i g 1,..., m, (4.4) j где Bi – предельное значение bi, т.е. P bi Bi.

i Подчеркивая роль ССП в повышении эффективности реали зации стратегии вуза (в т.ч. финансовой), автор считает необхо димым выделить функции ССП в финансовой стратегии вуза (ха рактеристика функций представлена в табл. 4.4. Функции ССП не разрывно связаны с функциями управления вузом, являясь поддер живающими и обеспечивающими по отношению к ним.

Таблица 4. Функции ССП в финансовой стратегии вуза Функция № Характеристика функции ССП 1 2 Прогнозная Разработка обоснованных планов для всех ЦФУ и ор ганизации в целом по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и прогнозирование финансо вых последствий принимаемых решений Координи- Ориентация подразделений на достижение целей вуза.

рующая Приведение показателей деятельности каждого подраз деления в полное соответствие имеющимся ресурсам организации и планируемым к реализации программам действия Регулирую- Оптимизация финансовых и материальных потоков щая различных видов деятельности (операционной, финан совой и инвестиционной) каждого ЦФУ и приведение их в соответствие целям, задачам и потребностям вуза Норматив- Разработка обоснованных норм и нормативов и, как ная следствие, воздействие на финансовые потоки, затраты и доходы ЦФУ. Полный оперативный контроль над уров нем расходов по центрам и местам возникновения затрат Учетная Учет изменений в составе активов и пассивов вуза, возникающих и прогнозируемых в процессе финансо во-хозяйственной деятельности. Учет будущих измене ний и произошедших вследствие операционной, фи нансовой и инвестиционной деятельности вуза Контрольная Выявление отклонений фактических и прогнозных данных по вузу в целом, каждому ЦФУ и бизнес процессу.

Определение последствий отклонений и их влияния на достижение целей, принятие решений и корректировка стратегических и текущих целей и задач Окончание табл. 4. 1 2 Информаци- Обеспечение управленческого персонала вуза наиболее онно-анали- полной, достоверной и оперативной информацией.

тическая Реализация принципа оперативности позволяет менед жеру своевременно принимать обоснованные решения Регламенти- Четкое разграничение ответственности и полномочий рующая по уровням управления при решении поставленных задач. Выделение ответственности и полномочий каж дого звена Мотиви- Создание у сотрудников внутреннего побуждения к рующая действиям в соответствии с делегированными им обя занностями и планами достижения целей вуза 4.2. Практическая реализация системы бюджетирования Как уже отмечалось выше, организация управленческого учета законодательством не регламентирована и является внут ренним делом каждой организации. Единых стандартов по со ставлению бюджетов нет, поэтому состав бюджетов и этапы бюджетного цикла могут отличаться в различных организациях.

Например, во ВГУЭС бюджетирование сначала использова лось для управления финансовыми потоками, остатками на сче тах и для финансовой согласованности деятельности подразделе ний. По мере развития учета и технологий, роста потребности руководителей разного уровня в получении новой информации появилась необходимость сравнения затрат и результатов дея тельности вуза по различным направлениям деятельности, про цессам, достижению стратегических целей, предоставлению ус луг в разрезе образовательных программ и себестоимости.

Основные составляющие системы бюджетирования вуза вы делены и представлены автором на рисунке 4.3.

Постановка бюджетирования в вузе начинается с описания регламентов:

1. Описание бизнес-модели организационной структуры, со держащей в себе описание направлений деятельности вуза, функ ций, структурных звеньев и распределение функций внутри вуза.

2. Описание бизнес-модели финансовой структуры вуза, включающей схему центров финансового учета и их организаци онный состав.

3. Описание процесса постановки бюджетирования: выделе ние пользователей, исполнителей, ответственных, выбор средств автоматизации и программных средств, сроки внедрения, расчет необходимых ресурсов.

4. Разработка архитектуры бюджетов вуза, используемые форматы, сроки представления и т.д.

СИСТЕМА БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В ВУЗЕ Регламент Технология Компоненты бюджетирования бюджетирования бюджетирования Принципы Объекты бюджетирования Предметный Методы вуз как система Операционный Принципы Процессы стратегические цели, приоритеты Временной функции направления деятельности Организационный структурные подразделения центры финансового учета (ЦФО) бизнес-процессы проекты, мероприятия Планы и отчеты аналитические планы отчеты отчеты Бюджет доходов и Бюджет движения Бюджетирование по расходов денежных средств балансовому листу планы/отчеты для отчеты о результа- отчеты по ключевым руководителей тах деятельности показателям бухгалтерские отчеты по отчеты по направле отчеты подразделениям ниям деятельности Рис. 4.3. Организационно-методологическая модель бюджетирования в вузе, ориентированная на результат Все описания должны быть отражены в организационных до кументах.

Рассмотрим основные принципы и функции бюджетирова ния, использование которых позволяет сформировать много функциональную и эффективную систему, отвечающую совре менным требованиям вуза.

К важнейшим принципам бюджетирования относятся: соот ветствие основным целям и задачам деятельности вуза, целост ность, системность, доступность, сопоставимость, корректность, согласованность, оперативность, функциональность, декомпози ционность. Опишем данные принципы.

Принцип соответствия означает подчиненность целей бюд жетирования основным целям и задачам вуза.

Принцип целостности предполагает рассмотрение деятельно сти вуза как единого целого – во всех аспектах и сферах деятель ности и по всем структурным подразделениям.

Принцип системности предполагает рассмотрение финансо во-хозяйственной деятельности вуза как системы взаимодействия внутренних и внешних факторов. Прогнозирование, анализ и контроль этих факторов необходимы для эффективного функ ционирования системы в целом и выполнения ею своих задач.

Принцип доступности означает, что информация, полученная в ходе составления и анализа бюджетов, должна быть доступной по уровню, качеству и объему для тех пользователей, которым она предназначена.

Принцип сопоставимости предполагает, что полученная в процессе бюджетирования информация сопоставима по своим качественным и количественным характеристикам и сформиро вана по тем же правилам, что и информация прошлых, настоящих и будущих периодов.

Принцип корректности предполагает, что в процессе подго товки бюджетов используются корректные данные, полученные на основе качественной информации, соответствующие реальным условиям функционирования вуза, внешним и внутренним фак торам и способствующие достижению поставленных целей и за дач, а также выработке эффективных управленческих решений.

Принцип согласованности означает, что данные бюджетов должны быть согласованы на всех уровнях управления, вырабо таны при участии всех заинтересованных лиц и поддержаны эти ми лицами.

Принцип оперативности означает своевременное получение, анализ и корректировку данных, полученных при использовании бюджетирования и необходимых для финансового управления вузом.

Принцип функциональности предполагает формирование и функционирование системы бюджетирования в той мере, в какой это будет способствовать выработке эффективных управленче ских решений. Затраты на создание системы бюджетирования не должны превышать экономического эффекта от ее внедрения.

Принцип декомпозиционности заключается в том, что каждый бюджет более низкого уровня является детализацией бюджета более высокого уровня.

В системе бюджетирования используются следующие мето ды: прогнозирование, документирование, учет, оценка и кальку лирование, формирование управленческой отчетности, анализ и контроль.

Автор согласен с Карповым [141. Кн. 2. С. 138], определяю щим в качестве функций бюджетирования следующие:

– функции корпоративного бюджетирования, регламенти рующие бюджетирование стратегических показателей, позво ляющее оценить усилия вуза по достижению стратегических це левых ориентиров;

– функции бюджетирования бизнес-процессов, регламенти рующие функциональное бюджетирование основных (образова тельный и научно-исследовательский) и вспомогательных биз нес-процессов вуза;

– функции бюджетирования центров финансовой ответст венности позволяют увязать систему бюджетирования с ответст венностью за результаты и мотивацией;

– функции бюджетирования проектов при выделении образо вательных программ в качестве проектов (в нашем случае – вы пускающей кафедры) и инвестиционное бюджетирование проек тов развития;

– функции бюджетирования структурных подразделений не посредственно с планированием мероприятий подразделений.

Для того чтобы вся информация агрегировалась в информа ционной базе данных в нужных разрезах, в системе бюдже тирования каждому документу присваиваются признаки объектов учета.

Рассмотрим систему бюджетирования – процесс составления и реализации бюджетов в практической деятельности на примере ВГУЭС.

Иерархическая структура общего сводного бюджета вуза представлена на рис. 4.4.

ОБЩИЙ (сводный) БЮДЖЕТ ВУЗА Финансовый бюджет Инвестиционный бюджет Операционный Бюджет Бюджет бюджет ББЛ БДДС БДР капитальных инвестиц.

вложений проекта Бюджет обеспечения Бюджет общих админи Бюджет услуг деятельности (производства) стративных расходов (продаж) План набора Бюджет обеспечения (структура доходов учебной, научной и другой и количественный деятельности (количество Бюджет общеуниве набор в разрезе студентов, численность ППС, ристетских образовательных штатное расписание, площади, расходов проектов, бюджеты обеспечивающих специальностей) подразделений) Бюджет производственных Бюджет расходов Бюджет общекоммерческих коммерческих Затраты Прямые Прямые расходов расходов общепро затраты матер.

изводств.

труда затраты Рис. 4.4. Иерархическая структура общего сводного бюджета вуза Общий (сводный бюджет) бюджет представляет собой ско ординированный (по всем подразделениям и функциям) план ра боты университета в целом. Он состоит из трех основных бюдже тов: операционного, инвестиционного и финансового.

В процессе подготовки операционного бюджета прогнози руемые объемы услуг по направлениям деятельности транс формируются в количественные оценки доходов и расходов для каждого из подразделений университета. Операционный бюджет включает в себя бюджеты: услуг, производства и общих расхо дов. Бюджет услуг (продаж) включает в себя несколько бюджетов по видам оказываемых услуг и является отправной точкой подго товки операционного бюджета. Например, бюджет по предостав лению образовательных услуг абитуриентам включает ассорти мент услуг, план набора абитуриентов по формам обучения и уровням образования и составляется на основе государственного задания на оказание образовательных услуг, исследований лабо ратории маркетинга, стратегических приоритетов развития вуза.

На исполнение данного бюджета влияет деятельность конкурен тов, результативность рекламы и средств содействия, политика ценообразования, рентабельность услуг, состояние экономики региона и другие факторы. На основании бюджетов продаж со ставляется бюджет «коммерческих расходов», состоящий из бюджетов центра по набору и профориентации, центра имиджа и рекламы, приемной комиссии, продвижению на рынок дополни тельных и консалтинговых услуг и т.д.

Бюджеты обеспечения (производства) учебного процесса, научной деятельности и др. составляются на основании бюджета услуг, определяют количество материальных и человеческих ре сурсов в разрезе каждой кафедры. В частности, рассчитываются учебная нагрузка и количество преподавателей для учебного процесса, составляются предварительное штатное расписание, расчет по площадям, план закупки учебного оборудования и ли тературы в соответствии с утвержденными нормативами и разра ботанными стандартами. На его основе составляются бюджеты затрат на обеспечение образовательной деятельности вуза.

Бюджет общих и административных расходов представляет собой детализированный план текущих операционных и админи стративных расходов (в основном, постоянные затраты), прини мается на уровне ректората.

Операционные бюджеты составляются для увязки натураль ных показателей планирования со стоимостными и являются ос новой для составления основных финансовых бюджетов.

Финансовый бюджет включает в себя бюджет доходов и рас ходов (БДР), в бюджетном учреждении имеет название сметы доходов и расходов (СДР), бюджет движения денежных средств (БДДР) и расчетный баланс (ББЛ).

Бюджет доходов и расходов представляет собой план, в ко тором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования в планируемом периоде.

Бюджет формируется, исходя из стратегических планов развития университета на 5 лет, учебный и календарный годы.

Составление БДР во ВГУЭС осуществляется в несколько этапов. Все этапы проходят по согласованным правилам и стан дартам на основании утвержденных планов развития университе та в соответствии со стратегическими приоритетами развития.

1 этап – составление бюджета доходов на основании бюдже та услуг (продаж), государственного задания и заключенных до говоров на полное возмещение затрат студентами старших кур сов.

При составлении бюджета доходов на 5 лет бюджет доходов от студентов, принятых на основе государственного задания, планируется исходя из существующих тенденций и государст венных заданий на образовательные услуги.

Бюджет доходов от студентов, обучающихся с полным воз мещением затрат (основного источника внебюджетных средств), составляется на основе методики, принятой в вузе. Количество студентов 1 курса планируется на основе исследований рынка труда, демографической ситуации, доли вуза на рынке образова тельных услуг, платежеспособности населения и других факто ров. А студентов следующих курсов – на основе данных учета о заключенных договорах на обучение (количество и суммы за ключенных договоров, оплаченные авансы и долги по годам) и сложившимися нормативами расторжения договоров по различ ным причинам.

Для получения госбюджетного финансирования на учебный год на основании государственного задания составляется смета расходов по установленным нормативам, утверждается Агентст вом по образованию и включается в общий финансовый бюджет вуза.

Доходы от других видов услуг планируются на основании других бюджетов услуг. Планово-финансовый отдел в соответст вии с разработанными нормативами совместно с руководителями структурных подразделений составляет сметы доходов и расхо дов подразделений. Затем все сметы объединяются в общую сме ту по доходам внебюджетных средств.

2 этап – определение доходной части бюджета к распределе нию на уровне ректората. В университете разработана система формирования доходной части к распределению по нормативам (для каждого источника дохода), которые могут составлять от до 100 %. Например, финансирование, полученное из госбюдже та, а также внебюджетные средства от студентов дневной формы обучения формируют «доходы к распределению» в размере 100%. Средства, полученные от студентов недневных форм обу чения, – в размере 40%, от дополнительных образовательных ус луг, в основном, 50%, но может быть и 0%, если бюджет про граммы рассчитан и согласован на получение дохода в будущем.

3 этап – формирование бюджетов проректоров – смет расхо дов в соответствии с целями и планами развития по направлени ям деятельности. Каждый проректор курирует свое направление и наделяется финансовыми средствами на: 1) развитие данного направления (инвестиционный бюджет);

2) функционирование на основании планов управлений и отделов, бюджетов отдельных мероприятий (операционный бюджет) и 3) содержание служб проректора (административный бюджет).

4 этап – формирование общих бюджетов университета (инве стиционного, текущего и административного), которые состоят из бюджетов проректоров.

5 этап – формирование бюджетов институтов на основании бюджетов кафедр, бюджета административных расходов инсти тута. При этом бюджет кафедры имеет в доходной части согласо ванные проценты (от 50 до 100%) от дополнительных услуг (об разовательных, научных и производственных). Во ВГУЭС реали зован неформальный содержательный процесс формирования бюджета, рассматриваемый как двусторонний финансовый дого вор между администрацией и подразделениями, администрацией и коллективом.

Для целей бюджетирования используется ИС «Планирование и учет доходов и расходов». Данная ИС решает задачи: составле ние финансового бюджета университета на учебный и финансо вый годы, а также на пять лет, с разбивкой по направлениям рас ходов и подразделениям;

анализ исполнения бюджета;

оператив ный анализ движения денежных средств;

оперативное принятие решений по управлению движением денежных средств и товар но-материальных ценностей.

Выходные формы программы позволяют анализировать рас ходование по целевому назначению бюджетных средств и средств, полученных за счет внебюджетных источников, в соот ветствии со статьями бюджетной классификации, согласно плану выполнения мероприятий, предусмотренных сметами доходов и расходов. Благодаря такому подходу можно рассматривать мно гоуровневую систему управления вузом от лаборатории, отдела, управления, кафедры, института, группы институтов до универ ситета в целом.

Анализ исполнения сметы по источникам доходов и расходов с глубоким уровнем детализации является проявлением распре делительной и контрольной функций финансов, фиксирует изме нения в платежеспособности вуза;

конкретизирует и детализиру ет текущий финансовый бюджет, уточняет его показатели;

дает полное представление о состоянии платежей и расчетов в анали зируемом периоде и финансовой дисциплине структурных под разделений. Анализ позволяет финансовой службе: обеспечить выполнение расчетных и платежных обязательств и ежедневное слежение за состоянием бюджетных и внебюджетных средств;

задействовать имеющиеся резервы, повысить эффективность ис пользования финансовых ресурсов.

В настоящее время данные анализируются с использованием OLAP-технологий на основе многомерных хранилищ данных – кубов. Куб позволяет рассматривать набор фактов (например, хозяйственных операций) в разных аналитических разрезах: по сметам, статьям, подразделениям, счетам, типам оборотов. Пре имущество работы с кубами по сравнению с построением отчтов по таблице заключено в практически мгновенной скорости расче та промежуточных итогов по разным измерениям и вариантам группировки, смены вариантов просмотра и уровней детализа ции, автоматического обновления информации.

Кубы могут использоваться для оперативного анализа любой информации из корпоративной базы данных – персонала, зарпла ты (по подразделениям, разрядам, должностям, возрасту), сту денческого состава (по специальности, институту, полу, возрасту, месту рождения, успеваемости), товарно-материальных ценно стей и др.

Исходные данные системы – справочники, балансы, журналы операции – могут импортироваться из любой ИС, в частности, во ВГУЭС реализован импорт из комплекса подсистем «Флагман»

«Бухгалтерия–Зарплата». К базовым возможностям просмотра кубов добавлена настройка вариантов группировок и укрупнений смет и статей для удобства пользователей. В настоящий момент в системе настроен куб «Затраты» (с функциями программы «Пла нирование и учет доходов и расходов»). Для поддержки функ ционирования куба ведется архив хозяйственных операций за прошлые годы.

Для более эффективного использования средств составляется бюджет движения денежных средств (БДДС), который представ ляет собой план поступления денежных средств и платежей на будущий период. Эта смета показывает ожидаемое конечное сальдо на счетах денежных средств и финансовое положение для каждого месяца, для которого ее разрабатывают. Таким образом, могут быть запланированы периоды наибольшего и наименьшего наличия денежных средств, выявлены периоды излишка или не хватки финансовых ресурсов. Очень большое сальдо на счете де нежных средств означает, что средства не были использованы с максимальной эффективностью. Вузу не всегда удается эффек тивно использовать бюджетные средства в связи с их целевым назначением и неравномерным поступлением, а внебюджетные средства – в связи с тем, что не очень хорошо умеем это делать.

При составлении БДДС используется анализ графиков по ступлений внебюджетных средств, представленных на рис. 4.5.

Графики строятся по полученным доходам от разных форм обу чения, образовательных программ и прочих видов поступлений, также делается прогноз внебюджетных поступлений на учебный год.

Имея данные по движению денежных средств в доходной части БДДС, можно планировать расходы, что особенно важно для капитальных вложений. БДДС накладывается на смету дохо дов и расходов, чтобы ЦФУ и ЦФО планировали расходы с уче том БДДС. Отчет движения денежных средств составляется ЦФУ ежедневно по источникам доходов и статьям расходов.

тыс. руб.

Поступления, тыс.руб.

20 Пос тупления Выбытия 18 2004 16 14 12 10 8 6 4 2 месяц X мес яцы I II III IV V VI VII VIII IX XI XII I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII График поступления и выбытия денежных Динамика внебюджетных поступлений от очной средств формы обучения за 2004 - 2006 гг.

тыс. руб.

I II XII 2% 11% 15% III XI 5% IV 6% 5% X V 9% 7% IX VI 12% 10% VII VIII 9% 9% мес яцы I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII График остатков наличных денежных средств по Р аспределение внебюдж етных средств по месяцам месяцам Рис. 4.5. Графики поступления внебюджетных средств Автором выделены направления инвестирования вуза, спо собствующие повышению его инвестиционной привлекательно сти. В табл. 4.5 приведена их классификация в соответствии с периодом воздействия на деятельность вуза, экономическим и социальным эффектом.

Таблица 4. Классификация инвестиционных направлений вуза Группа Направления инвестиций Характеристика эффекта инвестиций – повышение заработной Улучшает социальную среду Текущие – платы на короткое время, после чего имеющие коллектив «привыкает» к вы краткосроч- сокому уровню и ожидает ное воздей- дальнейшего повышения зара ствие на ботной платы деятель – текущий ремонт поме- Улучшает внешний вид поме ность вуза щений щений и зданий на два-три (до 3 лет) года – капитальное строитель- Серьезное повышение качества ство и ремонт подготовки специалистов, кон Капиталь курентоспособность вуза за ные – долго- – приобретение современ счет:

срочное ного учебно – повышения имиджа и рей воздействие лабораторного оборудова тинга, (5–10 лет), ния и оргтехники – предоставления более широ качествен – внедрение современных кого спектра услуги высокого ное повы форм обучения (систем качества, шение инве видеоконференцсвязи, – обеспечения студентам ком стиционной Интернета) фортабельных условий в учеб привлека ном процессе и в быту тельности – повышение научного по вуза тенциала профессорско преподавательского состава Определение понятий «бюджет» и «бюджетирование» слу жит отправной точкой для формулирования понятий «инвестици онный бюджет», «бюджет инвестиционного проекта» и «бюджет капитальных вложений». Анализ отечественной и зарубежной литературы позволяет сделать вывод о несогласованности ис пользования данных терминов. Однако все авторы отмечают вхождение бюджета, связанного с инвестиционной деятельно стью, в состав финансового плана (бюджета) организации.

Используемое многими авторами понятие бюджета капи тальных вложений сужает представление о планировании инве стиционной деятельности (понятие «капитальные вложения» же, чем понятие «инвестиции»). Обратимся к Федеральному закону «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25.02.99 г.

№ 39-ФЗ. В нем под капитальными вложениями понимаются «инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и тех ническое перевооружение действующих предприятий, приобрете ние машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно изыскательские работы и другие затраты»;

а под инвестициями – «денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной дея тельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта» [10].

Использование понятия «бюджет капитальных вложений»

ограничивает процесс бюджетирования инвестиционной деятель ности организации исключительно инвестициями в основной ка питал. По мнению автора, инвестиционная деятельность значи тельно шире, поэтому для планирования инвестиционной дея тельности организации в целом правильнее использовать понятие «инвестиционный бюджет», а бюджет капитальных вложений рассматривать как его часть. Соответственно, бюджет капи тальных вложений обретает характеристики:

– составляется для планирования и контроля инвестиционной деятельности в сфере инвестирования в основной капитал;

– представляет детальный, всесторонне разработанный фи нансовый план капитальных вложений (строительства, реконст рукции, перевооружения, приобретения, проектирования);

– является частью инвестиционного бюджета.

Нужно также разделить понятия инвестиционного бюджета и бюджета инвестиционного проекта, так как они имеют разный состав и содержание.

Бюджет инвестиционного проекта имеет следующие харак теристики:

– составляется для планирования и анализа отдельного про екта;

– представляет детальный, всесторонне разработанный фи нансовый план реализации инвестиционного проекта;

– является частью инвестиционного бюджета (как инвести ционный проект – часть инвестиционной деятельности организа ции);

– включает основные сегменты – операционный и финансо вый бюджеты (как и бюджет организации);

– содержание бюджета определяется масштабом проекта и информационными потребностями принятия управленческих ре шений.

Таким образом, инвестиционный бюджет – это план инве стиционной деятельности организации, в котором обозначены доходы и расходы от инвестиционной деятельности, потребности в инвестиционных ресурсах. Инвестиционный бюджет организа ции детализируется по направлениям инвестиций и реализуемым инвестиционным проектам.

4.3. Методические рекомендации по расчету себестоимости образовательной услуги По мнению автора, система учета затрат в целях расчета се бестоимости должна удовлетворять следующим требованиям:

- быть ориентированной на выделение затрат, возникающих на различных этапах движения финансовых потоков;

- формировать информацию об источниках возникновения затрат;

- фиксировать данные о характере взаимодействия затрат;

- учитывать влияние затрат на стоимость образовательных услуг.

Автором разработана методика определения фактических за трат на подготовку по программам ВПО за семестр, по курсам, на одного студента. Предлагаемый подход определяет связь между затратами и результатами оказания образовательной услуги, по зволяет разработать реальную измерительную систему, повышает заинтересованность в конечных результатах всех подразделений, дает руководству университета эффективный инструмент управ ления затратами.

Разработанная и используемая во ВГУЭС методика определения затрат на обучение одного студента построена на следующих эконо мических принципах:

1. Ведение раздельного учета затрат по направлениям дея тельности, источникам доходов, статьям расходов, центрам от ветственности.

2. Объектом расчта затрат является один учащийся.

3. Учитываются как бюджетные, так и внебюджетные фи нансовые ресурсы.

4. В качестве основы для определения и распределения за трат принят учт затрат по центрам ответственности.

5. Определяются следующие виды затрат ЦО:

– собственные затраты центра, включающие в себя фонд оп латы труда работников центра затрат, прочие расходы, амортиза цию материальных ресурсов, используемых в деятельности цен тра ответственности;

– накладные затраты центра – доля затрат другого центра за трат, отнесенная на данный центр на основании объема потреб лнных ресурсов;

– общеуниверситетские затраты ЦО – затраты по направле ниям деятельности вуза, за которые отвечает данный центр.

Основные типы ЦО в организационной структуре вуза отра жены на рис. 4.6.

Затраты вуза рассчитываются по следующим направлениям:

– на образовательный процесс. Под ними подразумеваются затраты кафедр на обучение студентов – проведение лекций, ла бораторных занятий, аттестаций и др.;

– на пребывание в учебных аудиториях во время учебных за нятий. Это затраты на содержание помещений, амортизация ма териальных ценностей и площадей аудиторий;

– «общестуденческие расходы», включающие в себя затраты на пополнение библиотечного фонда, организацию учебного процесса, пребывание студентов на площадях общего пользова ния и др.

Группы ЦО Элементы структуры центр доходов, расходов и инвестиций РЕКТОРАТ центры расходов в процессе реализации институты / и обеспечения основной деятельности факультеты центры расходов в процессе реализации основной кафедры деятельности хозрасчтные центры доходов и расходов в процессе реализации структурные предпринимательской деятельности подразделения административные центры расходов в процессе структурные подразд. обеспечения основной деятельности обеспечивающие центры расходов в процессе хозяйствующие подразд. обеспечения основной деятельности Рис. 4.6. Основные типы ЦО в организационной структуре вуза Классификация затрат приведена в таблице 4.6.

Таблица 4. Классификация центров затрат вуза для определения затрат на обучение на примере ВГУЭС Классификация затрат в зависимости от целей Наименование центра Калькули- Способ Экономи- Зависимость затрат рование включения ческий от объема (цель затрат) в затраты состав услуг 1 2 3 4 Дирекции институтов Общесту- Косвенные Основные Условно денческие постоянные Кафедры Расходы на Прямые Основные Переменные обучение Учебно-обеспечива- Общесту- Косвенные Основные Условно ющие подразделения: денческие постоянные Департамент академи ческой политики и организации учебного процесса Департамент внеучеб ной работы Отдел ведения догово ров Управление по марке тингу Международный де партамент Окончание табл. 4. 1 2 3 4 Информационно- Общеуни- Косвенные Накладные Условно технический департа- верситет- постоянные мент ские Административно- Общеуни- Косвенные Накладные Условно технический департа- верситет- постоянные мент ские Административный Общеуни- Косвенные Накладные Условно департамент верситет- постоянные ские Департамент науки Общеуни- Косвенные Накладные Условно верситет- постоянные ские Площади общего поль- Общесту- Косвенные Накладные Условно зования денческие постоянные Учебные аудитории Расходы на Прямые Основные Переменные обучение Полученные затраты в зависимости от способа отнесения на подготовку специалиста делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты относятся на объект на основании данных учебного рас писания и контингента. Алгоритм отнесения затрат на объект представлен на рис. 4.7.

Затраты Затраты кафедр обеспечивающих на обучение подразделений расписание Затраты на Затраты на пребывание на площадях общего пребывание в пользования аудиториях Затраты дирекций Затраты на институтов подготовку Общестуденческие специалиста затраты Затраты учебно обеспечивающих подразделений Рис. 4.7. Укрупненная схема расчета затрат на образовательные услуги Существенную часть затрат на обучение составляют матери альные ресурсы. Для целей исчисления затрат мы делим их на движимое и недвижимое имущество. Данные группы имеют раз личные базы распределения:

– для движимого имущества – амортизация материальных ресурсов, используемых центром затрат;

– для недвижимого имущества – амортизация помещений, которые занимает центр затрат.

Расходы по занимаемым помещениям определяются, исходя из площадей, закреплнных за подразделением, амортизации по учтным нормам и затрат на их содержание. До 2005 года в бухгалтерском учте бюджетных учреждений амортизация не рассчитывалась, а износ, который можно было принять в качест ве амортизации, рассчитывался один раз в конце года, поэтому для определения затрат на обучение одного студента в разрезе специальностей и отдельных семестров необходимо было прово дить внеплановый расчт. С 2005 года в затраты можно включать амортизацию, исчисленную в целях бухгалтерского учета, или применять свой механизм расчета амортизации.

Для расчета затрат подразделения определяется амортизация одного квадратного метра площади исходя из полученной амор тизации зданий. Амортизация по другим основным средствам определяется по каждому инвентарному объекту и относится на затраты подразделения на основании закрепления объекта за ма териально-ответственным лицом. Для исчисления амортизации материальных ресурсов в затратах подразделения нами предло жены следующие принципы распределения материальных затрат по подразделениям на основе базы данных корпоративной ин формационной системы:

– движимое имущество закрепляется за подразделениями по данным бухгалтерского учта;

– недвижимое имущество (площади) закрепляется за подраз делениями университета по данным учта помещений;

– срок полезного использования (количество лет) объектов из числа основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. определяется с помощью разработанной в вузе классификации этой категории основных средств.

Расчет затрат на образовательные услуги (рис. 4.8) осущест вляется в соответствии с алгоритмом, приведенным на рис. 4.9.

Расходы по ЭКР АМОРТИЗАЦИЯ 211 –– Заработная плата Амортизация Амортизация 212 –– Прочие выплаты ОС = 10 т.р. по ОС 10 т.р. по 213 –– Начисления на оплату установленным нормам предложенным нормам труда 221 –– Услуги связи 222 –– Транспортные услуги 223 –– Коммунальные услуги включаются 224 –– Арендная плата за Затраты обслуживающих ЦЗ полностью пользование имуществом СУММА ЗАТРАТ 226 –– Прочие услуги ИТД АУП … НА ОБРАЗОВА- Косвенные 340 –– Увеличение стоимости ТЕЛЬНУЮ затраты материальных запасов Экономи число … УСЛУГУ ческие ПК ПО ЦЕНТРАМ законо включаются ЗАТРАТ 225 –– Услуги по содержанию за исключением мерности имущества кап.ремонта Прямые 261 –– Пенсии, пособия и затраты выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому ЗАТРАТЫ УЧЕБНЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ страхованию населения (ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО ПРОЕКТА) 262 –– Пособия по социальной помощи у чебное рас пис ание не населению включаются 290 –– Прочие расходы 310 –– Увеличение стоимости ЗАТРАТЫ НА ГРУППУ СТУДЕНТОВ основных средств 320 –– Увеличение стоимости количество студентов в группе нематериальных активов ЗАТРАТЫ НА СТУДЕНТА Рис. 4.8. Схема расчета затрат на образовательную услугу Начало Ввод информации о центрах затрат Шаг 1. Расчет суммы затрат от статей ЭКР, входящих в расходы полностью (211–213, 221–224, 226, 340) Шаг 2. Исключение из статьи 225 рас ходов на капитальный ремонт и расчет оставшейся суммы Шаг 3. Разбиение имеющихся основных средств на группы Стоимость да нет ОС 10 т.р.

Расчет амортизации Расчет амортизации по существующим по предложенным нормам нормам Суммирование затрат по центрам затрат Рис. 4.9. Алгоритм расчета затрат по центрам затрат Таким образом, для определения затрат на подготовку спе циалиста необходимо следующее:

– определить состав центров затрат, присущих образователь ному учреждению, и структуру их расходов. Во ВГУЭС для це лей исчисления в качестве центров затрат выделены подразделе ния университета: институт, дирекция института, кафедра, адми нистративно-технический, информационно-технический и адми нистративно-управленческий департаменты, учебно-обеспечива ющие подразделения, научно-исследовательский сектор, а также учебные аудитории, помещения общего пользования, группы студентов;

– определить правила распределения затрат между центрами ответственности на основе административных связей. Во ВГУЭС распределение осуществляется по следующим базам: занимаемая центром затрат площадь учебных корпусов, численность сотруд ников центра, количество используемых персональных компью теров, а также численность студентов по институтам и курсам;

– вести учет затрат по образовательным программам и по центрам ответственности. Для этой цели в вузе должен быть раз работан механизм учета затрат по направлениям деятельности, по статьям расходов. Во ВГУЭС это становится возможным благо даря учету всех финансовых операций по сметам и статьям рас ходов;

– определять и относить на центры затрат стоимость матери альных ресурсов, закреплнных за центрами;

– определить количественные параметры центра: занимаемая площадь помещений, количество компьютеров, численность со трудников, численность ППС.

Затраты по центрам ответственности, полученные в резуль тате произведенных операций, служат основанием для исчисле ния затрат на подготовку группы учащихся за определенный пе риод (семестр) на основании данных учебного расписания. В ре зультате определяются общие затраты на учебную группу и за траты на одного учащегося.

Реализация разработанного механизма осуществлена во ВГУЭС на базе корпоративного программного обеспечения авто матизированных рабочих мест для составления расписания учеб ных занятий, учта аудиторного фонда, бухгалтерского учта, учта персонала и заработной платы.

Созданная система расчта и анализа затрат на образователь ные услуги с учтом как бюджетных, так и внебюджетных расхо дов дает руководителям подразделений мощный инструмент для оперативного перераспределения финансовых потоков внутри вуза для сохранения его текущих и долгосрочных функций, что особенно ценно во времена быстрых изменений.

Информация о стоимости образовательных услуг является определяющей для принятия управленческих решений в области управления затратами вуза. Особенно актуальна такая информа ция в настоящее время, поскольку конкурентная среда в сфере образовательных услуг становится все более сложной по степени интенсивности и взаимного влияния всех сил. Причем обостре ние конкуренции происходит на фоне неблагоприятной демогра фической ситуации и изменений в системе российского высшего образования, направленных на уменьшение государственного финансирования высшей школы. В этой ситуации выявление наиболее затратных, доходообразующих специальностей являет ся первостепенной задачей в области управления финансами (рис. 4.10).

Рис. 4.10. Соотношение себестоимости и цены по отдельным направлениям подготовки специалистов во ВГУЭС Благодаря достоверным знаниям о стоимости образовательных услуг появляется возможность оценки и прогнозирования результа тивности и эффективности образовательной деятельности и, соот ветственно, более качественного управления деятельностью и раз витием образовательного учреждения.

Важнейшая проблема обоснования цен на образовательные услуги также решается с помощью полученной информации.

Цена подготовки специалиста формируется на основе ряда факторов:

- затрат на подготовку специалиста (цена должна покрывать затраты);

- ценовой стратегии вуза (обеспечение выживаемости, удер жание рынка или существенное превышение доходов над расхо дами);

- спроса на данную образовательную программу;

- анализа услуг, цен вузов-конкурентов и восприятия цен клиентом.

При этом базовая цена должна быть объективной и рассчи тываться на основании данных учета затрат. Данные о затратах на образовательные услуги ВГУЭС по специальностям приводят ся в таблице приложения Г.

При анализе финансового состояния вуза, данных, получен ных в системе бюджетирования, и затрат на подготовку специа листа используются следующие основные методы анализа:

1) горизонтальный (временной) – сравнение каждой пози ции отчтного периода с предыдущим, т.е. в динамике;

2) вертикальный (структурный) – удельный вес каждой по зиции отчта по отношению к специфической базе, принимаемой за 100%;

3) трендовый – основан на выявлении тенденций каждой позиции отчта за ряд предшествующих лет по отношению к са мому раннему периоду, служит предпосылкой прогноза;

4) анализ показателей в виде финансовых коэффициентов, отражающих отношение между отдельными позициями отчтов;

5) сравнительный (пространственный) анализ совокупности родственных вузов, в том числе по отношению к конкурентам, средним отраслевым показателям, часто называемым комплекс ным анализом или рейтинговой оценкой;

6) факторный – влияние разных факторов на результативные показатели.

В рамках внутреннего финансового анализа ставится цель те кущего анализа исполнения бюджетов центрами ответственно сти, анализа ключевых финансовых показателей, выявления при чин отклонений для своевременного их устранения и определе ния вклада каждого центра ответственности в финансовые ре зультаты организации. Основная цель внешнего финансового анализа – произвести общую оценку финансового состояния ор ганизации как итога ее деятельности за отчетный период.

4.4. Внедрение управленческого анализа на основе интегрированной системы отчетности Управленческий анализ сопровождает управленческий учет, базируется на его информации, обеспечивая принятие управлен ческих решений. Управленческий анализ, как и управленческий учет, призван обеспечить управленческий аппарат организации информацией, необходимой для управления и контроля за дея тельностью организации и помогающей управленческому аппа рату в выполнении его функций [77. С. 7]. Любая организация, в том числе вуз, имеет в своем распоряжении огромное количество информации, которую следует подвергнуть обработке, лишь то гда она станет управленческой информацией, пригодной для принятия решений. Система управленческой отчетности – один из наиболее сложных и важных элементов управленческого уче та, позволяющий руководству вуза, с одной стороны, понять пре делы возможностей достижения целевых ориентиров, а с дру гой – оценить ресурсы, необходимые для достижения желаемых результатов.

В совокупности управленческий и финансовый анализы ори ентированы на общую оценку эффективности по важнейшим экономическим показателям, с помощью которой можно:

– выявить динамику показателей, определяющих результаты деятельности вуза;

– дать оценку обоснованности сбалансированности принято го плана, конечных результатов его выполнения;

– сравнить возможные результаты деятельности в текущем периоде с соответствующими показателями предыдущих лет и базового года.

Обобщение информации и ее передача в подходящей форме заинтересованным сторонам составляют главную задачу системы отчетности. По мнению автора, одной из главных функций управленческого учета является анализ деятельности вуза, позво ляющий определить, насколько эффективно работает образова тельное учреждение с точки зрения интересов разных групп во внешней и внутренней среде вуза. Поэтому автор выделяет внешнюю и внутреннюю управленческую отчетность.

На рис. 4.11 представлено авторское видение структуры агре гирования многоуровневой интегрированной управленческой от четности вуза.

ОСНОВНЫЕ ВИДЫ ОТЧЕТНОСТИ СОДЕРЖАНИЕ ПОЛЬЗОВАТЕЛИ Отчетность для внешних пользователей Показатели комплексной Решение аккредитационной оценки вуза (процедур Минобрнауки РФ, коллегии о прохождении повторного лицензирования, Агентство по образованию, комплексной оценки вуза, аттестации и государственной Рособрнадзор аналитический отчет аккредитации) Показатели оценки экономической (в т.ч.

Отчеты вуза по направлениям внебюджетной), научной Учредитель деятельности деятельности, имущественного комплекса и др.

Бизнес-сообщества, Показатели оценки вузов, общественные организации, Рейтинги позволяющие их ранжировать по Минобрнауки РФ, потребители вуза различным признакам образовательных услуг Показатели оценки Социальный Общественность, полезности вуза для общества отчет Руководство вуза Стратегическое руководство, Динамика показателей, высший уровень (ректор, Сводный отчет оценивающих степень достижения Ученый совет, Попечительский совет, стратегических целей вуза Наблюдательный совет) Стратегическое руководство, Динамика показателей Аналитические таблицы функциональный уровень функциональных направлений и формализованные (ректорат) деятельности вуза отчеты Формализованные отчеты Агрегированные показатели Тактическое руководство, агрегированных показателей институтов и управлений (директора, начальники) Показатели кафедр, Оперативное руководство, Отчеты структурных отделов, (заведующие, подразделений лабораторий начальники, др.) Первичные Операторы Отчеты операторов, (оперативные) (сотрудники, ввод данных в базу данные вуза преподаватели) Отчетность для внутренних пользователей Рис. 4.11. Структура агрегирования многоуровневой интегрированной управленческой отчетности вуза Информация, представленная во внешнюю среду, позволит вышестоящим органам вынести решение на основании аналити ческого отчета о прохождении комплексной оценки деятельности вуза при прохождении процедур аккредитации и лицензирования;


увязать финансирование учебного заведения с результатами его деятельности;

определить место вуза в рейтинге. Формы пред ставляемых внешних отчетов для вышеуказанных процедур рег ламентированы государством. Вузу необходимо лишь включить все показатели в систему управленческого учета и использовать их при формировании как внешней, так и внутренней управлен ческой отчетностей.

Кроме того, информация, представленная во внешнюю среду в виде социального отчета, позволит представителям обществен ности оценить полезность вуза обществу и использовать эти дан ные для общественного рейтинга вуза.

Внутренняя управленческая отчетность – это система взаи мосвязанных показателей об условиях и результатах деятельно сти структурных подразделений вуза, отдельных направлениях его деятельности, позволяющая принимать управленческие ре шения. Основными пользователями внутренней управленческой документации и отчетности являются менеджеры всех иерархи ческих уровней и персонал организации.

Социальный отчет и другая внутренняя управленческая отчет ность вуза не регламентирована и требует индивидуального подхода к ее организации в конкретном вузе. Однако можно выделить общие положения по постановке управленческой отчетности:

– отчеты должны быть адресными и конкретными, т.е. внут ренняя отчетность должна попасть к ответственному руководите лю и другим заинтересованным пользователям при условии со блюдения конфиденциальности, установленной в организации;

– оперативность и своевременность представления данных, т.е. управленческая отчетность должна представляться к сроку, когда она является необходимой для принятия решений;

– удобство отражения и достаточность информации;

– относительное постоянство форм отчетности;

– соответствие принципу управления по отклонениям, т.е.

управленческая отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых;

– экономичность системы управленческой отчетности, т.е.

затраты на подготовку управленческой отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования;

– объективность и точность, т.е. внутренние отчеты не долж ны содержать субъективного мнения и предвзятых оценок, сте пень погрешности в отчетах не должна мешать принятию обос нованных решений;

– сопоставимость отчетности заключается в возможности ис пользовать отчетную информацию для работы разных центров ответственности. Отчетность должна быть сопоставима с плана ми и сметами, поскольку только в таком случае из противопос тавления фактических и плановых показателей можно получать наполненную необходимым содержанием информацию;

– целесообразность, т.е. информация, обобщаемая во внут ренних отчетах, должна отвечать цели. Нахождение действитель но релевантной информации составляет одну из сложнейших задач системы отчетности. Информация – это знания с ориентацией на цель. Таким образом, цель определяет значение информации, а не ее количество. Качество решений зависит не от количества находя щейся в распоряжении информации, а от количества релевантной информации. И эта релевантная информация часто теряется в боль ших объемах имеющейся информации в целом. Этот феномен чрез мерного количества нерелевантных данных при одновременном не достатке релевантных метко обозначают выражениями «недостаток в избытке» или «информационная дилемма».

Для выделения существенного из отчетной информации можно работать с так называемыми «толерируемыми отклоне ниями». Это означает, что уже на этапе планирования для каждой отчетной позиции устанавливаются границы колебаний, которые рассматриваются как «нормальные» или «случайные». И только отклонения, выходящие за рамки этой сферы, включаются в от четы или особо отмечаются.

Преимущество такого подхода видится в том, что информа ция о важных процессах развития не «тонет» в информационном потоке, а внимание менеджмента направляется в проблемные сферы.

К специальным требованиям, предъявляемым к внутренней отчетности, относятся:

– гибкая, но единообразная структура;

– понятность и обозримость информации;

– оптимальная частота представления;

– пригодность для анализа и оперативного контроля.

В отчетных формах должна приводиться первичная инфор мация: отклонения от целей, норм и смет доходов, ранжирование отклонений и др.

Гибкость и единообразие внутренней управленческой отчет ности обеспечивается тем, что на самом первичном уровне реги страции накапливается необходимый объем данных, которые за тем могут отбираться и группироваться по различным учетным признакам. Информация обратной связи и контроля должна иметь достаточную внутреннюю гибкость, обеспечивающую реа гирование на изменяющиеся цели и потребности руководителей центров ответственности.

Понятность и обозримость информации предполагает, что каждая отчетная форма должна содержать только ту информа цию, которая необходима конкретному руководителю без чрез мерной детализации и перегруженности малосущественными по казателями. Существенное значение при этом имеют доступная форма внутреннего отчета, расположение и подача соответст вующей информации.

Оптимальная частота представления отчетности зависит от назначения информации и возможностей принятия решений. Пе риодичность представления внутренней информации определяет ся в каждой организации индивидуально и колеблется в значи тельных пределах. С некоторой степенью условности можно вы делить три стандартных временных периода, которые являются базовыми для организации учета и предоставления практически всей отчетности в организации:

– краткосрочная отчетность;

– среднесрочная отчетность;

– периодическая (стратегическая или долгосрочная) управ ленческая отчетность.

Внутренние отчеты могут быть пятилетними (например, от чет ректора при избрании, отчет деятельности вуза за 5 лет при реализации стратегических планов развития), ежегодными, еже квартальными, ежемесячными, еженедельными, ежедневными.

Сроки предоставления и периодичность управленческой отчетно сти – весьма важный параметр, существенно влияющий на ре зультативность всей системы. Общим критерием выбора перио дов составления отчетности является своевременность принятия по данным отчетности управленческих решений, т.е. когда управленческие решения способны в начальной стадии предот вратить развитие негативных тенденций или, наоборот, способст вовать развитию позитивных тенденций. Важно иметь четкий график представления отчетности.

Управленческая отчетность формируется на основании ин формационных потоков, которые можно разделить на группы в соответствии со следующими классификационными признаками:

источник поступления, уровни управления, периодичность и др.

Всю информацию, циркулирующую в системе принятия управленческих решений, можно условно разделить на две кате гории – входящую и исходящую. Исходящая информация пред ставляет собой стандартизированные периодические управленче ские отчеты (например, о выполнении бюджетов) или аналитиче ские материалы, подготовленные специально для вынесения ре шения по конкретной проблеме. Эти отчеты и обзоры направля ются в систему принятия решений – руководителям на соответст вующих уровнях вуза.

Входящие потоки информации в системе управленческого учета имеют более сложную структуру. Данные поступают из разных источников: они формируются в различных подсистемах организации, а также во внешней среде. Структура информаци онных потоков изображена на рис. 4.12.

Организационная структура организации Финансовый Система учет Управленческий исходящие входящие принятия потоки учет потоки решений Производственная подсистема Внешняя среда Рис. 4.12. Информационные потоки в системе управленческого учета На рис. 4.13 представлены классификационные признаки форм внутренней отчетности.

КЛАССИФИКАЦИОННЫЕ ПРИЗНАКИ ФОРМ ВНУТРЕННЕЙ ОТЧЕТНОСТИ по уровню по объему по содержанию управления информации информации комплексные;

сводки;

оперативные;

тематические;

итоговые отчеты;

текущие;

аналитические. общие (свод.) отчеты сводные.

Рис. 4.13. Классификационные признаки форм внутренней отчетности По содержанию информации внутренние отчеты подразде ляются на: комплексные, тематические (по ключевым показате лям), аналитические.

Комплексные итоговые отчеты представляются обычно за месяц (квартал, шесть месяцев, год и т.д.) и содержат информа цию о выполнении планов и использовании ресурсов за данный период времени. Данные отчеты представляются регулярно и от ражают доходы и расходы вуза по центрам ответственности, движение денежных средств и иные показатели для общей оцен ки и контроля.

Тематические отчеты по ключевым показателям формируют ся по мере возникновения отклонений по наиболее важным для успешного функционирования показателям (набор студентов, потери от расторжения договоров, недопоставки по заказам), не входящим в оценочные плановые показатели, подконтрольные центру ответственности.

Аналитические отчеты составляются только по запросам ру ководителей и содержат информацию, которая раскрывает при чины и следствия результатов по отдельным аспектам деятельно сти. Например, причины, влияющие на невыполнение плана по набору, анализ рынка образовательных услуг, перерасход по от дельным статьям сметы и т.п.

По уровням управления различают: оперативные, текущие, сводные отчеты.

Оперативные отчеты представляются на нижнем уровне управления в центрах ответственности. Они содержат подробную информацию для принятия текущих решений. Составляются еженедельно и ежемесячно.

Текущие отчеты содержат информацию для среднего уровня управления в центрах прибыли, центрах инвестиций, составляют ся с периодичностью от 1 раза в месяц либо в квартал.

Сводные отчеты предназначены для высшего управленческо го персонала вуза, принимающего стратегические решения и осуществляющего общий контроль деятельности и контроль управленческого персонала. Периодичность составления сводных отчетов колеблется от ежемесячных до ежегодных отчетов.

Одним из принципов формирования отчетности по уровням управления является принцип многоступенчатой отчетности, или «иерархический принцип». Такой принцип подразумевает уменьшение детализированности отчетов по мере повышения ранга руководителя, которому они представляются. Суть такого подхода заключается в том, что руководителю более высокого уровня управления нет необходимости проверять подробности отчетов, составленных на более низком иерархическом уровне до тех пор, пока не возникает какая-либо управленческая проблема.

Информацию необходимо фильтровать и сжимать в соответствии с потребностями получателя. При сжатии информации возникает иерархия отчетов, которая отражает и учитывает круг задач соот ветствующего адресата.

В основе формирования отчетов по уровням управления ле жит принцип контролируемости, который подразумевает, что в отчете структурного подразделения должны отражаться плано вые и фактические величины только тех показателей, на величи ну которых руководитель центра ответственности может оказы вать влияние.

По объему информации внутренние отчеты делятся на свод ки, итоговые отчеты, общие (сводные) отчеты.

Итоговые отчеты составляются за месяц или другой отчет ный период и обобщают информацию о контролируемых показа телях данного центра ответственности.

Отчеты ни в коем случае не должны быть самоцелью, они должны обусловливать соответствующее реагирование и кон кретные акции. Из отчетов должно быть ясно, в каком объеме в отдельных функциональных сферах вуза реализованы намечен ные цели и где должны быть осуществлены дополнительные ме роприятия.

Формы планов и отчетов, принятые во ВГУЭС для сотрудни ка и подразделения, представлены на примере информационно технического департамента вуза в табл. 4.7–4.10.

Таблица 4. Характеристика управленческой отчетности, используемой при стратегическом планировании в вузе: план работы сотрудника подразделения (шаблон) Результаты, кото рые будут полу- Смежное чены в планируе- подразде Краткая фор- Сроки мые сроки с ука- ление (или мулировка выпол занием подразде- Испол- проректор) Код стратегиче- нения лений, для кото- нители и его вклад ской задачи и меро рых выполняется в выполне мероприятий приятия работа, или про- ние меро ректора- приятия заказчика работы 1 2 3 4 5 И-1 Формирование организационной структуры, регламентирующих доку ментов, положений и комплексное решение общеуниверситетских за дач на базе ИТ И-1.1 Укомплектование штатного состава, обеспечение приемлемых условий труда на рабочих местах персонала ИТ-подразделений И-1.2 Комплексные общеуниверситетские проекты И- Разработка Написанное тех- ДРКБ, до ЦИТ, Гра СУМР вуза ническое задание Федо- чев, совме 1.2.1. 20.01. по проекту СУМР рова стная рабо – заявка прорек- та тора по учебной работе И-т.д.

* Планируемый период – (с 21 числа текущего по 20 следующего месяца, год) Таблица 4. Характеристика управленческой отчетности, используемой при стратегическом планировании в вузе: сводный план работы подразделения (шаблон) Результаты, кото рые будут полу- Ресурсы, Про- Смежное Краткая чены в планируе- необхо- фильное подразде формули- Сроки мые сроки с димые подраз- ление (или ровка стра- выпол указанием под- для деле- проректор) Код тегической нения разделений, для выпол- ние – и его вклад задачи и меро которых выпол- нения испол- приятия в выполне мероприя- няется работа, меро- нитель ние меро тий или проректора- приятия работ приятия заказчика работы Формирование организационной структуры, регламентирующих документов, поло И- жений и комплексное решение общеуниверситетских задач на базе ИТ Укомплектование штатного состава, обеспечение приемлемых условий труда на И-1. рабочих местах персонала ИТ-подразделений И-1.2 Комплексные общеуниверситетские проекты И- Разработка Утвержденное ЦИТ, со ДРКБ 20.01. СУМР вуза тех. задание к вместная 1.2.1..

проекту для работа Проректора по учебной работе И-т.д.

* Планируемый период – (с 21 числа текущего по 20 следующего месяца, год).

Таблица 4. Характеристика управленческой отчетности, используемой при стратегическом планировании в вузе: отчет сотрудника подразделения (шаблон) Результаты, Краткая Предложения о Результа-которые фак формули- Испол- результативности ты, кото- тически по ровка стра- нитель работы персонала рые пла- лучены (либо Код тегической подраз нирова- причины задачи и деления лось по- невыполне мероприя- (Ф.И.О.) лучить ния меро- КВР КПР ИД тий приятия) ФОРМИРОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИОННОЙ СТРУКТУРЫ, И- РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИХ ДОКУМЕНТОВ, ПОЛОЖЕНИЙ И КОМПЛЕКСНОЕ РЕШЕНИЕ ОБЩЕУНИВЕРСИТЕТСКИХ ЗАДАЧ НА БАЗЕ ИТ И-1.1 Комплексные общеуниверситетские проекты И- СУМР Написать Утвержден- Федоро А А А вуза и утвер- ное ТЗ ва Л.Д.

1.1.1.

дить тех ническое задание к проекту И-т.д.

* Отчетный период – _ месяц год Таблица 4. Характеристика управленческой отчетности, используемой при стратегическом планировании в вузе: сводный отчет подразделения (шаблон) Краткая Результа- Результаты, Подразделе- Коммен формулиров- ты, кото- которые факти ния, которые тарий ка стратеги- рые пла- чески получены Код участвовали в прорек ческой зада- нирова- (либо причины выполнении тора по чи и меро- лось по- невыполнения мероприятия ИТ приятий лучить мероприятия) И-1 Формирование организационной структуры, регламентирующих документов, положений и комплексное решение общеуниверситетских задач на базе ИТ И-1.1 Комплексные общеуниверситетские проекты И- Разработка Написать Согласованное ЦИТ, ДРКБ СУМР вуза и утвер- и утвержденное 1.1.1.

дить тех- техническое ническое задание задание к проекту И-т.д.

* Отчетный период – _ месяц год Формы содержат код подразделения, который позволяет аг регировать планы и отчеты по отделам и управлениям;

краткую формулировку стратегической задачи и мероприятия, планируе мые и фактические результаты, исполнители, сроки исполнении и смежное подразделение и его вклад в выполнение мероприятия.

На примере ВГУЭС рассмотрим примерный перечень свод ных аналитических отчетов, представляемых отдельными адми нистративно-управленческими функциональными подразделе ниями для принятия управленческих решений в табл. 4.11–4.17. В перечень вошла информация об исполнителе, содержании отчета, пользователи отчетов, периодичность и сроки представления.

Таблица 4. Характеристика управленческой отчетности университета: Приемная комиссия (ПК) Наименование отчетов Пользователь (кому Периодичность Сроки Содержание отчета Приемной комиссии представляется) представления представления Оперативные сводки по Данные по ходу набора в сравнении Ответственный секре ежедневно ежедневно набору с планом и данными прошлого года тарь ПК Сводка по набору Данные по ходу набора в сравнении Первый проректор понедельник 1 раз в неделю с планом и данными прошлого года Проректор по УР Отчет о наборе студен- Данные о ГБ наборе УЭиП 1 раз в год 15 августа тов на ГБ Отчет о наборе с полным Данные о ВБ наборе (кол-во, сум- УЭиП возмещением затрат ма) в разрезе специальностей уров- 1 раз в год 1 сентября ней образования филиалов Отчет о выполнении Сравнение плановых и фактиче- УЭиП 1 раз в год 1 сентября плана доходов по набору ских значений в том же разрезе Аналитический общий Вся информация по набору студен- Ученый совет 1 раз в год октябрь отчет по набору тов с анализом результатов Ректорат Таблица 4. Характеристика управленческой отчетности университета: Управление экономики и планирования (УЭиП) Наименование отчетов Пользователь (кому Периодичность Сроки Управления экономики Содержание отчета представляется) представления представления и планирования Отчет о выполнении Сравнение плановых и фактических Первый проректор 1 раз в месяц 1-е число каждого значений в разрезе специальностей месяца плана доходов оказа ния образ.услуг Отчет о выполнении Сравнение плановых и факт. значе- Первый проректор 1 раз в месяц 1-е число каждого месяца сметы доходов от ока- ний в разрезе уровней образования, зания образоват. услуг филиалов, специальностей Отчет о выполнении Сравнение плановых и факт. значе- Первый проректор 1 раз в месяц 1-е число каждого сметы доходов и рас- ний в разрезе источников финанси- месяца ходов рования и статей расходов Ректор 1 раз в 6 месяцев 10 июля, Ученый совет 1 раз в год 10 января январь Отчет об исполнении Сравнение плановых и факт. значе- Проректоры 1 раз в месяц 5-е число каждого ний в разрезе статей затрат месяца сметы расходов по 1 раз в 6 м-цев 1 раз в год направлениям дея тельности вуза Отчет об исполнении Сравнение плановых и Первый проректор 1 раз в месяц 5-е число каждого факт.значений в разрезе ЦО месяца сметы доходов и рас- 1 раз в 6 месяцев Руководители центров ходов ЦО 1 раз в год ответственности Отчет об уровне зара- Данные о средней заработной плате Ректорат 1 раз в 6 месяцев 10 июля,10 янв.

ботной платы 1 раз в 6 месяцев Январь, июнь в вузе в разрезе подразделений и Ученый совет категорий сотрудников Руководители подраз делений (ЦО) Таблица 4. Характеристика управленческой отчетности университета: Отдел контроллинга Пользователь Сроки Наименование отчетов Периодичность Содержание отчета (кому представ Отдела контроллига представления представляется) ления Июнь Аналитический отчет о дос- Сравнение целевых и факт. Ректор 1 раз в год тижении целевых ориентиров значений в системе сбаланси- Ректорат 1 раз в 3–5 лет вуза в соответствии со стра- рованных показателей с анали- Ученый совет по мере необходимости тегией развития вуза зом причин отклонений Таблица 4. Характеристика управленческой отчетности университета:



Pages:     | 1 |   ...   | 4 | 5 || 7 | 8 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.