авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |

«М и н и с т е р с т в о о б р а зо в а н и я и н а у к и Р о с с и й с к о й Ф ед е р ац и и _ Ф е д е р а л ь н о е а г е н т с т в о п о о б р а з о в а н и ю _ ГО С У Д А Р С ...»

-- [ Страница 3 ] --

И наконец, вступление в законную силу ПБУ 8/01 «Условны е факты хозяйственной деятельности» привело к том у, что ряд у с ­ ловны х фактов хозяйственной деятельности, последствиями кото­ ры х являются сущ ествую щ ие на отчетную дату условны е обяза­ тельства, позволяю т создавать резервы предстоящ их расходов п од такие обязательства.

В эконом ической литературе резервам предстоящ их расходов в п осл ед н ее десятилетие у д ел ен о достаточно внимания. Так, в ра­ боте В.И. Ткач, С.В. Ром ановой и А.С. Ч еш ева рассматриваются хозяйственны е ситуации, связанные с ф ормированием и использо­ ванием резервов предстоящ их расходов [1.91, с. 3 9 -5 8 ]. К роме т о ­ го, в этой работе сделана попытка обобщ ения зарубеж н ого и оте­ чественного опыта формирования указанных резервов. При этом авторы включают резервы предстоящ их расходов в состав резервов для рисков и затрат, объединяя в одн у составляющую резервы, соз­ даваемые за счет различных источников. Однако методологические принципы учета создания и использования указанных резервов не рассматриваются. Речь идет в основном о формировании себестои ­ мости с учетом действую щ их нормативных актов без учета важ­ нейш его аспекта рыночной экономики - финансовых результатов.

Также в основном практический п о д х о д к уч ету формирова­ ния и использования резервов дем онстрир ует в своей работе В.В.

Нарежный [1.65, с. 1 9 -7 4 ]. К роме того, в указанной работе рас­ смотрены экономическая сущ ность резервов, общ ие п одходы к н еобходим ости их создания, а также правила отражения резервов в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. При этом влия­ ние резервов предстоящ их расходов на величину финансовых р е­ зультатов также остается за рамками рассмотрения.

Н а таких ж е позициях строится вся работа Л.Т. Гиляровской и J1.A. М ельниковой. При этом в ней детально рассмотрены проце­ дуры резервирования в соответствии с м еж дународны м и стандар­ тами финансовой отчетности [1.16, с. 1 0 5 -1 3 2 ].

Н аиболее масштабный п о д х о д по рассматриваемой проблеме дем онстрирует Я.В. Соколов, сразу определяя резервы будущ и х расходов не только как показатель информационной подсистемы учета финансовых результатов, но и соответствую щ ий их регуля тив. «Регулирование финансовых результатов - это отдельный своеобразны й вид резервов. Н еобходи м ость такого резервирова­ ния возникает в случаях, когда р асходов нет и данный м ом ент их быть не м ож ет, но согласно принципу идентификации (соответст­ вия) они долж ны были бы быть» [1.88, с. 438].

Осмысление результатов указанных работ, а также критический анализ норм бухгалтерского права, касающихся рассматриваемой категории, особенно с вступлением в законную силу ПБУ 8/ «Условные факты хозяйственной деятельности», выявил ряд насущ­ ных проблем в организации бухгалтерского учета резервов пред­ стоящ их расходов. П оэтом у здесь н еобходим о остановиться на бо­ лее детальном рассмотрении базовых норм указанного Положения.

В соответствии с ним п о д условны м обязательством понима­ ется такое п оследствие условн ого факта, которое в будущ ем с очень высокой или высокой степенью вероятности м ож ет привес­ ти к ум еньш ению эконом ических вы год организации. В свою оче­ редь, п о д условны м фактом понимается факт, имею щ ий м есто по состоянию на отчетную дату, в отнош ении последствий которого и вероятности его возникновения в будущ ем сущ ествует неопреде­ ленность, т.е. возникновение последствий зависит от того, про­ и зой дет или н е п рои зой дет в будущ ем одн о или несколько неопре­ деленны х событий.

И сточником покрытия создаваем ы х резервов в соответствии с рассматриваемым П олож ением являются ли бо расходы по обы ч­ ным видам деятельности, либо прочие расходы. В торое обстоя­ тельство обеспечивается п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»

прочими расходам и являются также резервы, создаваем ы е в связи с признанием условны х фактов хозяйственной деятельности. При этом порядок учета расходов по обычным видам деятельности, послуж ивш их источником образования рассматриваемы х резер­ вов, не регламентируется. Следовательно, напрашивается вывод, что резервы п од условны е обязательства представляют собой рас­ ходы организации, равные величине отчислений в связи с образо­ ванием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резер­ вов. П ри этом признание и определение величины расходов, п о­ служ ивш их источником образования резервов, осущ ествляется типовым порядком.

Также н еобходи м о отметить, что ПБУ 8/01 «Условны е факты хозяйственной деятельности» устанавливает порядок отражения условны х фактов и и х последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), яв­ ляю щ ихся ю ридическими лицами по законодательству Российской Ф едерации. Э то предполагает, что резервы, связанные с условны ­ ми обязательствами создаю тся при составлении годовой бухгал­ терской отчетности, т.е. по состоянию на 31 декабря отчетного го­ да, кроме резервов в связи с гарантийными обязательствами.

О тсю да следует, что данны й вид резервов предназначен для целей достовер ного отражения показателей в бухгалтерской от­ четности. Цель ж е создания традиционны х резервов предстоящ их расходов несколько иная - дости ж ен и е организацией стабильных ф инансовых результатов. Здесь ж е заметим, что создание резервов п од условны е обязательства отражаю т по кредиту счета «Резервы предстоящ их р асходов» в корреспонденции со счетами учета рас­ ходов по обычным видам деятельности или прочих расходов. Та­ ким образом, наблю дается несоответствие п одходов к м етодике образования резерва п о д условны е обязательства и с той, что ука­ зана в выше приведенной характеристике счета резервов пред­ стоящ их расходов.

Что касается непосредственного представления показателя р е­ зервов предстоящ их расходов в бухгалтерской ф инансовой отчет­ ности, то они отражаю тся по соответствую щ ей строке бухгалтер­ ского баланса в пятом разделе «Краткосрочные обязательства», т.е. по сущ еству приравнивают рассматриваемую категорию к кредиторской задолж енности.

Однако параллельно с этим резервы предстоящ их расходов находят свое отражение и в «О тчете о б изм енениях капитала в со ­ ответствую щ ем разделе, что позволяет и х квалифицировать и как специфическую составляю щ ую капитала.

Громадное влияние на порядок учета образования резервов оказывает налоговое законодательство. Естественно, что и з числа приведенных выше резервов предстоящ их расходов наибольш ее распространение в практической деятельности организаций полу­ чили те резервы, расходы, на образование которых действую щ им налоговым законодательством принимаются при налогообложении прибыли. К ним относятся резерв на предстоящ ую оплату отпусков работникам, резерв предстоящ их расходов на выплату ежегодны х вознаграждений за выслугу лет, резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год, резерв на ремонт основных средств, резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

При этом на практике, даж е при наличии содержания в норма­ тивных актах по бухгалтерскому уч ету каких-либо специальных методик расчета величины сум м указанны х резервов, организации использую т ту, которая прописана в Н алоговом кодексе Россий ­ ской Ф едерации хотя цели формирования таких резервов в финан­ совом и налоговом учете м огут быть принципиально различные. С другой стороны, сам факт признания налоговым законодательст­ вом н еобходим ости образования указанны х резервов говорит о н еизбеж н ости возникновения расходов, п о д которые создаю тся данны е резервы.

Таким образом, проведенны й анализ действую щ его состояния м етодологии и методики учета резервов предстоящ их платежей выявил сущ ественны е проблемы в организации такого учета.

Во-первы х, по сути дела, на практике произош ло отож деств­ ление м еж д у собой таких понятий, как «расходы », «кредиторская задолж енность» и «резервы предстоящ их расходов».

Во-вторы х, в о дн у составляю щ ую объединены резервы по фактам хозяйственной деятельности, которые неизбеж н о произой­ дут в будущ ем и фактам, которые носят гипотетический характер.

В-третьих, нет четких п одходов к правилам признания и оп ­ ределения р асходов, которы е послуж или источником образования рассматриваемы х резервов.

В-четверты х, отсутствует взаимосвязь м еж ду показателями прибыли и резервами предстоящ их расходов.

Реш ение первой из указанных проблем сводится к следующ ему.

Определяя регулирую щ ую роль резервов, п реж де всего, н ео б ­ ходи м о отделить их от таких понятий, как «расходы » и «кредитор­ ская задолж енность». Н еобходи м ость такого разделения вызвана следую щ им и обстоятельствами. Если рассматривать создание р е­ зервов предстоящ их р асходов сквозь призму нормативного регу­ лирования бухгалтерского учета р асходов, то в соответствии с пунктом 2 П БУ 10/99 «Расходы организации» дается определение расходов, которое связано с ум еньш ением активов в результате их выбытия и (или) возникновением обязательств, приводящ ее к ум еньш ению капитала этой организации. В случае создания резер ­ вов выбытия активов и тем бол ее уменьш ения капитала этой орга­ низации не происходит.

К ром е того, если рассматривать расходы, за счет которы х со з­ даю тся резервы предстоящ их расходов буквально, то принцип с о ­ ответствия осущ ествленны х расходов потенциальным доходам в данном случае н е действует. Это объясняется тем, что взаимосвязь с будущ им и доходам и указанны х расходов по данны м бухгалтер­ ского учета практически не установить. Б олее того, такие расходы не им ею т прямого отнош ения к себестои м ости продукции, работ или усл уг организации в отчетном периоде. При этом учетные процедуры, связанные с резервами предстоящ их расходов, за и с­ ключением отражения в учете процедуры расходования, сопрово­ ж даю тся абсолю тно условны м характером, такие как декларирова­ ние цели создания резерва и определения его величины.

И сходя из этого, реально осущ ествленны х расходов нет, но соответствую щ ие планово-нормативные расчеты, в данном случае являющиеся первичными документам и бухгалтерского учета, п о­ рож даю т возникновение расходов, сум м а которых сниж ает конеч­ ный финансовый результат отчетного периода. Тем самым, со з­ данны е резервы однозначно представляют капитализированную прибыль организации.

П омимо этого, формирование резервов не является обязатель­ ным, т.е. предприятие м ож ет начислять или не начислять любые виды резервов и в лю бы х их суммах. В отнош ении ж е расходов предприятие не имеет такой свободы выбора. Следовательно, м ож ­ но сделать вывод, что начисленные и неиспользованные резервы не м огут рассматриваться как полноценные расходы организации.

Что касается идентификации резервов предстоящ их расходов в качестве кредиторской задолж енности, то такой п одход базиру­ ется на превалирующ ей сейчас концепции понимания кредитор­ ской задолж енности не как привлеченного капитала, а как пред­ стоящ его ож идаем ого обязательного оттока денеж ны х средств. В связи с этим счет резервов предстоящ их расходов квалифицирует­ ся не как счет собственны х средств, а как счет кредиторской за­ долж енности.

О сновное различие м еж ду резервами и прочими обязательст­ вами заключается в степени неопределенности, которая имеется в отнош ении суммы и времени и х погашения. Обязательства пред­ ставляют собой задолж енность организации, величина и дата п о­ гашения которой известны. Резервы, в свою очередь, представля­ ю т собой обязательства организации, величина и содерж ание ко­ торы х не поддаю тся точном у определению.

К роме того, нельзя забывать, что целью создания резервов предстоящ их расходов является правильное исчисление ф инансо­ вого результата отчетного периода, т.е. в его основе лежит, как правило, не правовое или эконом ическое обязательство против третьего лица, а только внутреннее обязательство, которое н е м о­ ж ет растворяться в общ ей величине обязательств. В связи с этим резервы предстоящ их расходов сл едует рассматривать как состав­ ляю щ ую собственного капитала.

Реш ение второй из указанны х проблем базируется на разделе­ нии учетной информации по фактам хозяйственной деятельности, которые н еизбеж н о прои зой дут в будущ ем и фактам, которые н о­ сят гипотетический характер.

К первым сл едует отнести факты создания резервов, которые допускаю тся налоговым законодательством. Эти резервы, а также расходы их порож даю щ ие, рассчитанные по нормам налогового законодательства и включенные в бухгалтерскую систем у, носят соверш енно реальный характер. С оответственно, и величина ко­ нечного ф инансового результата с учетом указанных расходов при проведении инвентаризации соответствую щ их резервов не будет подвергаться какому-либо сущ ественном у искажению.

Соверш енно другой характер носят гипотетические обстоя­ тельства, по которым создаю тся резервы п о д условны е обстоя­ тельства.

Например, резервы п о д различные судебн ы е разбира­ тельства, практика которы х в условиях ры ночной экономики н е­ удерж им о расш иряется, а суммы издерж ек, штрафов, неустоек по искам у ср едн их и крупных предприятий носят многомиллионый характер. В то ж е время ю ридическая практика показывает, что смоделировать су д еб н у ю тяж бу в узк и х целях какой-то группы собственников н е представляет о собого труда. П оэтом у искусст­ венный характер рассматриваемой категории позволяет снижать конечный финансовый результат отчетного периода, который, в первую очередь, и нтересует внеш них пользователей бухгалтер­ ской информации при анализе финансового состояния организа­ ции. В се это м ож ет быть использовано управлением предприятия в коллизиях п ер ед слиянием, недруж ественны м поглощ ением и д р у ­ гими аналогичными процедурами.

Н е оспаривая необходим ость резервирования как сп особа капи­ тализации средств для осущ ествления различных выплат и погаш е­ ния расходов в будущ ем, н еобходим о осознавать, что при создании современной информационной системы бухгалтерского учета на первый план выходит механизм формирования конечного финансо­ вого результата отчетного периода и прибыли в составе собственно­ го капитала, важнейш их категорий рыночной экономики. При этом такой механизм долж ен быть понятным и прозрачным, в первую очередь, внешним пользователям такой информации.

Для этого н еобходи м о четко определить м есто резервов под условны е обязательства в систем е бухгалтерского учета с целью недопущ ения возм ож ности использования рассматриваемого м е­ тодологического приема для манипулирования величиной финан­ сового результата.

В се это становится возмож ны м только в случае выделения р е­ зервов п о д условны е обязательства в самостоятельный объект учетного наблю дения. В эти х целях следует предусмотреть для учета таких резервов специальный информационный элем ент в виде синтетического счета «Резервы п од условны е обязательства».

Характеристика такого счета м ож ет быть представлена сле­ дую щ им образом: С чет «Резервы п о д условны е обязательства»

предназначен для обобщ ения информации о состоянии и дви ж е­ нии сум м, зарезервированны х за счет прочих расходов п од услов­ ные обязательства. Н а этом счете отражаются сущ ествую щ ие на отчетную дату условны е обязательства, в отнош ении величины либо срока, исполнения которы х сущ ествует неопределенность.

Соответственно, учет собственно резервов предстоящ их расхо­ дов следует вести на действую щ ем счете «Резервы предстоящ их расходов», характеристика которого идентична ныне применяемой.

Реш ение третьей из указанны х проблем органически вытекает из реш ения второй. П оскольку источником образования собствен ­ но резервов предстоящ их расходов являются расходы по обы чным видам деятельности, то применение правил признания таких рас­ ходов и определение их величины вполне доп усти м о осуществлять типовым порядком. В то ж е время признание прочих расходов, послуж ивш их источником образования условны х резервов, и оп ­ ределение и х величины сл едует осущ ествлять только в м омент расходования указанных резервов.

В связи с этим, как м инимум, указанные расходы долж ны о б о ­ собляться от общ ей суммы прочих расходов. Для этих целей н ео б ­ ходи м о ввести специальный субсчет «Условны е расходы » к счету «П рочие доходы и расходы ». В свою очередь, наличие такого су б ­ счета позволяет обособлять указанны е расходы и в отчете о при­ былях и убы тках в виде сам остоятельной строки, уточняю щ ей ве­ личину конечного ф инансового результата.

К ром е того, в бухгалтерском балансе сл едует исключить как резервы предстоящ их р асходов, так и резервы п од условны е обяза­ тельства из состава краткосрочных пассивов и присоединить к собствен н ом у капиталу.

Таким образом, предлагаемая м етодология и методика учета резервов предстоящ их расходов позволяет, в первую очередь, внеш ним пользователям ориентироваться в м ногообразии указан­ ных резервов, легко определить суммы условны х расходов и усл о­ вия и х возникновения. Тем самым обеспечивается концепция м но­ гофункциональности финансовы х результатов.

2.3. Принципы учета резервов для уточнения оценки отдельных активов 1 ноября 1991 г. М инистерство финансов утвердило План сче­ тов и инструкцию по его применению, означавш ие начало инте­ грации российского бухгалтерского учета в его м еж дународную практику. «Если говорить формально, то почти ничего не про­ изошло: ликвидировали 19 счетов и ввели 17 новых, связанных с особенностям и ры ночной экономики» [1.86, с. 498]. Одним из сче­ тов появление, которого знаменовало коренную лом ку дей ство­ вавш ей до этого системы бухгалтерского учета, бы ло введение счета «Резервы по сомнительны м долгам » для резервирования со ­ мнительной дебиторской задолж енности, применение которого активно осущ ествлялось во времена Н Э П а [1.101, с. 9].

Таким образом, в практику хозяйственной деятельности пред­ приятий был введен м етодологический прием резервирования сум м для уточнения оценки отдельны х активов, наиболее подвер­ ж енны х колебаниям и х ры ночной стоим ости. При этом указанный выше информационный элем ент был разм ещ ен в разделе «Ф инан­ совы е результаты и использование прибыли» действовавш его то­ гда Плана счетов, т.е. сразу однозначно квалифицировался как счет учета финансовых результатов.

С тех пор номенклатура резервов для уточнения оценки от­ дельны х оборотны х активов неуклонно расширялась. Так, в 1994 г.

М инистерство финансов РФ соответствую щ им приказом вместо счета «Резервы по сомнительным долгам» ввело в практику хозяй­ ствования счет «О ценочны е резервы » с двумя субсчетами к нему:

1 - «Резервы по сомнительны м долгам » и 2 - «Резервы п од о б ес­ ценение влож ений в ценны е бум аги». Тем самым в практический о би х о д вош ло понятие оценочны х резервов.

И наконец, в 2 0 0 0 г. М инистерство финансов РФ соответст­ вую щ им приказом объявило о п ер еходе в течение 2001 г. на План счетов бухгалтерского учета, действую щ ий в настоящ ее время. В нем было произведено разукрупнение счета «О ценочны е резервы»

на два самостоятельны х синтетических счета: счет «Резервы по сомнительным долгам» и счет «Резервы п о д обесцен ен ие влож е­ ний в ценны е бумаги». Также произош ло переим енование счета «П ереоценка материальных ц енностей» в счет «Резервы п о д сни­ ж ение стоим ости материальных ц енностей», что свидетельствова­ ло о возникновении в нормативно-правовом поле третьего вида оценочны х резервов.

Однако в действую щ ем классификаторе информационных элементов счет «Резервы по сомнительным долгам » и счет «Р езер­ вы п од обесцен ен ие вложений в ценны е бум аги» выведены из раз­ дела счетов учета финансовых результатов и включены в те разде­ лы Плана счетов, величину активов которы х регулирую т счета оценочны х резервов. С разу н еобходи м о отметить, что вряд ли это правильный шаг, так как общ им для указанны х резервов является то, что они создаю тся за счет отнесения сум м, служащ их источни­ ком образования резервов, на прочие расходы организации. Тем самым суммы рассматриваемы х резервов оказывают значительное влияние на формирование финансовых результатов отчетного п е­ риода. С ледовательно, по своей сути это счета подсистемы учета ф инансовых результатов.

Н еобходим ость создания таких резервов диктуется правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской от­ четности. Согласно этом у правилу оборотны е активы подлеж ат отражению в бухгалтерском балансе по наименьш ей из дв ух оц е­ нок: фактической себестои м ости приобретения (заготовления) или цене возм ож ной продаж и (ры ночной). В том случае, если цена возм ож ной продаж и таких активов меньш е фактической себестои ­ м ости и х приобретения, возникает н еобходим ость создания оц е­ ночны х резервов. Такой п о д х о д к оценке оборотны х активов выте­ кает из требования осмотрительности.

Также сл едует отметить, что при обращ ении к информации, учитываемой на счетах учета оценочны х резервов, м ож ет сло­ житься обм анчивое впечатление, что величину созданны х резервов м ож но квалифицировать как специфические фонды организации.

Однако это не так. При выбытии актива, по котором у начислялись указанные резервы, и х сум м а списывается. Соответственно, роль ф ондовы х показателей эти резервы выполнять н е могут. П оэтом у основная функция таких резервов - это уточнение оценки в н еобо­ ротны х и оборотны х активов, п од которые они созданы. Иначе го­ воря, сум м а резерва означает потерю стоим ости связанного с ним актива.

Нормативным обоснованием возм ож ности создания оценоч­ ных резервов является П олож ение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Р оссийской Ф едерации и И н­ струкция по применению действую щ его Плана счетов.

В п. 7 0 указанного П олож ения указывается, что организации м огут создавать резервы по сомнительны м долгам. В том ж е пунк­ те дается определение указанного резерва. В Инструкции по при­ м енению действую щ его Плана счетов раскрываются технические аспекты учета образования и использования резервов по сом ни ­ тельным долгам.

Так ж е как и в случае с рядом резервов предстоящ их расхо­ дов, на активное применение рассматриваемы х резервов в практи­ ке бухгалтерского учета оказывает воздействие дей ствую щ ее на­ логовое законодательство. Естественно, что принципы налогового учета резервов по сомнительны м долгам оказывают сильнейш ее влияние на бухгалтерский уч ет таких ж е резервов. П оэтом у тр ебу­ ется детальный анализ п од х о до в бухгалтерской практики в ее со ­ четании с налоговыми подходам и, что позволяет выстроить цело­ стную еди ную си стем у учета резервов по сомнительным долгам.

Ст. 2 6 6 Н алогового кодекса Российской Ф едерации признает право организаций создавать резервы по сомнительным долгам.

Такие резервы м огут создавать все коммерческие организации.

Резервы п о сомнительным долгам создаю тся на п оследний день отчетного (налогового) п ериода путем инвентаризации деби тор­ ской задолж енности. В х о д е проведения инвентаризации прово­ дится взаимная сверка данны х с ю ридическими и физическими лицами, числящимися дебиторам и. П о результатам сверки оп реде­ ляется величина каждого сом нительного долга.

П осле этого инвентаризационной комиссией устанавливается вероятность погашения указанного долга, которая м ож ет быть пол­ ной, частичной или отсутствовать вовсе. В соответствии с этим на­ логовое право регламентирует порядок образования резерва в целях налогообложения следую щ им образом. Если срок возникновения задолж енности превышает 90 дней, то в сум му создаваемого резер­ ва включается полная сумма выявленной на основании инвентари­ зации задолженности. П о сомнительной задолж енности со сроком возникновения от 45 д о 90 дней (включительно) в сум м у резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентариза­ ции задолженности. Что ж е касается сомнительной задолженности со сроком возникновения д о 45 дней, то на нее сумма создаваемого резерва не увеличивается. В м есте с тем общая сумма создаваемого резерва не долж на превышать 10 % от выручки отчетного (налого­ вого) периода. И менно эта сумма, принимается в качестве расходов при налогообложении прибыли.

Принятые реш ения, подтверж денны е документально, оф орм ­ ляются протоколом с заклю чением о величине сомнительны х дол ­ гов, п о д которые создается указанный резерв. И менно такие п од­ ходы к образованию резервов перенесены в практику бухгалтер­ ского учета.

П ри отражении в балансе дебиторской задолж енности ее стоимость представляет со б о й агрегированный показатель перво­ начальной стоим ости и резерва. Следовательно, в валюту баланса включается реальная стоим ость дебиторской задолж енности.

В м есте с тем, ряд специалистов соверш енно оправдано отм е­ чают: «здесь, н есом ненно, б удет иметь м есто в больш ей степени субъективизм в оценке как финансового состояния долж ников, так и вероятности погаш ения долгов» [1.89, с. 378]. Более того, по на­ ш ем у мнению, создается реальная возмож ность для манипулиро­ вания величиной ф инансового результата.

Таким образом, с одн ой стороны, дебиторская задолж енность, не погаш енная в установленны е сроки, п од которую создаю тся резервы по сомнительны м долгам, - сопутствую щ ий атрибут ры­ ночной экономики, с другой - средство м енедж м ента организации для осущ ествления закамуфлированных расчетов. Предпосы лкой этом у является то, что рассмотренны й вид оценочны х резервов единственны й из его аналогов, который осущ ествляет одновре­ м енно две разные функции. К роме уточнения оценки осущ ествля­ ется реальное расходование сум м зарезервированной прибыли, т.е.

ее изъятие из оборота организации. И м енно эта функция становит­ ся дом инирую щ ей на практике, т.е. резерв по сомнительным до л ­ гам трансформировался из элемента дополнительной оценки сп е­ циф ического актива в полноценны й финансовый резерв, создавае­ мый и реально расходуем ы й постоянно, предельно близкий резер ­ вам предстоящ их расходов. Следовательно, сл едует говорить об изм енении его инф орм ационной сущ ности и н еобходим ости п ере­ квалификации этого понятия в соответствии с реалиями сего­ дняш него дня. Т ем самым б у д ет достигаться реальное восприятие информации, поставляемое соответствую щ им информационным элементом.

Организации-владельцы акций, облигаций и ины х ценны х б у ­ маг в определенны х ситуациях м огут создавать резервы п од о б е с­ ц енение влож ений в ценны е бумаги. Такие резервы создаю тся п од потенциальное обесц ен ен и е собственны х влож ений в ценны е б у ­ маги. Основная функция данны х резервов - формирование балан­ совой стоим ости финансовых влож ений в ценны е бумаги на о сн о ­ ве их учетной стоимости.

Нормативным обоснованием возм ож ности создания указан­ ных резервов является п. 45 П олож ения по ведению бухгалтерско­ го учета и бухгалтерской отчетности в Р оссийской Ф едерации. В нем указывается, что вложения организации в акции други х п ред­ приятий, котирую щ ихся на ф ондовой бирж е, котировка которых регулярно публикуется, при составлении баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную раз­ ность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых резуль­ татов. В Инструкции по применению действую щ его Плана счетов раскрываются технические аспекты учета образования и использо­ вания резервов п од обесценение вложений в ценные бумаги.

Н алоговое законодательство в этом вопросе не оказывает по сущ еству никакого влияния на порядок, предписанный норматив­ ными актами по бухгалтерскому учету. Э то объясняется тем, что расходы, связанные с образованием резервов п од обесцен ен ие влож ений в ценны е бумаги, не признаются при налогооблож ении прибыли, за исклю чением деятельности профессиональны х участ­ ников рынка ценны х бумаг.

Организация учета финансовых влож ений регламентируется ПБУ 19/02 «У чет финансовых влож ений». Интересую щ ая нас взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых влож ений с п одсистем ой учета финансовых результатов определяется соответ­ ствующ ими пунктами Положения. При этом повы ш енное внима­ ние уделяется вопросам оценки.

Так, пункт 2 0 определяет порядок оценки финансовых влож е­ ний, по которым м ож но определить текущ ую ры ночную стои­ мость. Она формируется путем корректировки предш ествую щ ей оценки финансовых вложений. Возникающ ая при этом разница квалифицируется как операционны е доходы (расходы ). В свою очередь, в п. 38, 39 и 4 0 регулируется порядок учета финансовых влож ений в случае их обесценения. Для этого при наличии усл о­ вий, определенны х П олож ением, создается резерв п од обесц ен е­ ние финансовых вложений. Его создан и е и восстановление осущ е­ ствляется за счет уменьш ения (увеличения) операционны х д о х о ­ дов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскрывает­ ся информация о движ ении резервов в разрезе видов финансовых влож ений (п. 42).

Раздел 5 П олож ения (п. 34, 35 и 36) целиком посвящ ен учету д охо д о в и расходов по финансовым вложениям. В части учета д о ­ ходов в этом разделе дублирую тся нормы П олож ения по бухгал­ терском у учету «Д оходы организации» (П БУ 9/99). В свою оче­ редь, в отнош ении учета расходов этот раздел развивает нормы П олож ения по бухгалтерском у у ч ету «У чет займов и кредитов и затрат по их обслуж иванию » (ПБУ 15/01).

В соответствии с нормами ПБУ 19/02 «У чет финансовых вло­ ж ений» все ценные бумаги, квалифицируемые как финансовые вложения, подразделяю тся на две группы:

- вложения, по которым м ож ет быть определена текущая ры­ ночная стоимость;

- вложения, по которым рыночная стоимость н е определяется.

Стоимость финансовых влож ений из первой группы н ео б х о ­ ди м о отражать на конец года по текущ ей ры ночной цене. Для эт о ­ го стоимость влож ений н уж но регулярно корректировать путем отнесения суммы повыш ения или сниж ения текущ ей рыночной стоим ости на финансовы е результаты. Таким образом, регулярная корректировка стоим ости ценны х бумаг, относящ ихся к первой группе, осущ ествляется за счет отнесения суммы разницы м еж ду предш ествую щ ей и отчетной оценками в д е б е т или кредит счета «П рочие доходы и расходы » без создания резервов п од о бесц ен е­ ние влож ений в ценны е бумаги.

Указанным нормативным актом допускается создан и е р езер ­ вов п од, обесцен ен ие влож ений в ценны е бумаги только к тем их них, которые относятся к влож ениям второй группы, т.е. влож ени­ ям, по которым рыночная стоим ость не определяется.

При этом необходим ость создания резерва долж на обуславли­ ваться соответствую щ ими качественными предпосылками. В этих целях разработчики ПБУ 19/02 «У чет финансовых влож ений» вво­ дят в практику бухгалтерского учета показатель расчетной стои ­ мости, подразум еваю щ ий отраж ение им изм енение общ ей суммы потенциальны х эконом ических выгод от вложения.

В том случае, если показатель расчетной стоим ости дем он ст­ рирует сущ ественной сниж ение стоим ости влож ений по сравне­ нию с их первоначальной оценкой, возникает н еобходим ость о с у ­ щ ествления учетной процедуры, отражаю щ ей обесцен ен ие ценны х бумаг. Эта процедура носит общ еизвестны й характер, и нет н ео б ­ ходи м ости детально останавливаться на ее анализе. В принципе ее применение с целью уточнения реальной стоим ости соответст­ вую щ его актива в условиях ры ночной экономики является оправ­ данной.

В то ж е время отказ от создания резервов п од обесцен ен ие влож ений в ценны е бум аги по и х первой группе вызывает больш ие сомнения. Само по себ е дел ен и е ценны х бум аг на две указанные группы является достаточно условным. Т еоретически в один вре­ м енной м ом ент такие ценны е бум аги м огут иметь котировку, в другой - нет, и наоборот. И спользование ж е на практике, предла­ гаемой разработчиками П олож ения м етодики дооценки (уценки) ценны х бумаг первой группы без отражения таких данны х в виде соответствую щ его резерва по сущ еству изымает из информацион­ ного оборота обобщ аю щ ие данны е, связанные с этим процессом. В этом случае отсутствие обобщ аю щ ей информации о сум м ах д о ­ оценки (уценки) ценны х бумаг знам енует собой отказ от кон­ трольной функции, присущ ей оценочным резервам - дем онстра­ ции суммы зарезервированной прибыли. Тем самым определенная группа пользователей лишается стратегической для нее информа­ ции. К роме того, сущ ествует реальная опасность, что применение такой методики б удет использоваться в целях, никак не связанных с декларируемыми, а превратится в инструмент манипулирования финансовым результатом от прочих видов деятельности.

П о нашему мнению, подходы к отражению изменения стоимо­ сти финансовых вложений в виде ценных бумаг должны быть еди­ ными и осуществляться путем создания соответствующего резерва.

Организации м огут создавать резервы п од сниж ение стоим о­ сти сырья, материалов, топлива, незаверш енного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Нормативным обоснованием возм ож ности создания указанных резервов является п. 62 П олож е­ ния по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Ф едерации. В нем указывается, что ценности, на ко­ торые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые м о­ рально устарели или частично потеряли свое первоначальное каче­ ство, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного го­ да по цене возм ож ной реализации, если она ниж е первоначальной стоим ости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты. С вое дальнейш ее развитие во­ просы учета резервов сниж ение стоим ости материальных ц енн о­ стей указанное П олож ение получило в М етодических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственны х запасов.

В Инструкции по применению действую щ его Плана счетов раскрываются технические аспекты учета образования и использо­ вания резервов п о д сниж ение стоим ости материальных ценностей.

Основной научной проблемой сегодняшнего дня является нали­ чие двух различных подходов к механизму использования сумм соз­ данных резервов. Первый механизм детально прописан JI.3. Ш нейд маном [1.100, с. 39], суть которого сводится к следую щ ем у.

В учете на сум м у резервов п о д сниж ение стоим ости материа­ лов делается запись по д еб ету счета «П рочие доходы и расходы », субсчет 2 «П рочие расходы » и кредиту счета «Резервы п о д сниж е­ ние стоим ости материальных ценностей». С ум ма созданного р е­ зерва при составлении бухгалтерского баланса обращ ается в ум еньш ение отражаемого в нем остатка материальных ценностей, п од которые создавался данный резерв. Таким образом, основная функция созданного резерва п о д обесц ен ен и е материальных ц ен­ ностей считается вы полненной. П осле этого в начале следую щ его отчетного периода остаток по счету «Резервы п од сниж ение стои­ м ости материальных ц енностей», переходящ ий с преды дущ его периода, списывается путем обратной записи.

Принципиально иной порядок учета использования рассмат­ риваемого резерва предусм отрен М етодическими указаниями по бухгалтерскому уч ету материально-производственны х запасов.

Согласно им резерв п о д обесцен ен ие материальных ценностей списывается по назначению в дв у х случаях: при использовании материальных запасов и изм енении их ры ночной стоимости.

В первом случае по м ере отпуска запасов относящ ийся к ним начисленный резерв списы вается на увеличение финансовых ре­ зультатов записью по д е б е т у счета «Резервы п од сниж ение стои­ м ости материальных ц енностей» и кредиту счета 91 «П рочие д о ­ ходы и расходы », субсч ет 1 «П рочие доходы ».

Второй случай возмож ен тогда, когда в периоде, следую щ ем за отчетным годом, текущая рыночная стоимость материально-произ­ водственных запасов, п од сниж ение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается. В этой ситуации соот­ ветствующая часть резерва списывается на уменьш ение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следую щ ем за от­ четным. Такую операцию рекомендуется отражать записью по д е б е­ ту счета «Резервы п од сниж ение стоимости материальных цен­ ностей» и кредиту счетов учета затрат и расходов.

Н еобходи м ость п о д о б н о й записи вызывает сом нение по двум причинам. Во-первы х, п рои сходи т рассеивание сум м созданного резерва м еж д у объектами оценки. При этом в систем е финансовых результатов увеличение суммы дох о д о в п рои сходи т в различные временны е отрезки и, по сущ еству, изымаются из инф орм ационно­ го оборота. Во-вторы х, запись по кредиту счетов учета затрат, сум м резервов п о д обесцен ен ие материальных ценностей вступает в противоречие с м етодикой учета затрат, в соответствии с кото­ рой по кредиту этих счетов на протяжении многих десятилетий от­ ражалось списание затрат. В связи с этими обстоятельствами, автор выступает убеж денны м сторонником подходов к отражению рас­ сматриваемой категории, изложенных разработчиками Плана счетов бухгалтерского учета, в частности, подходов JI.3. Ш нейдмана.

Таким образом, практическая реализация использования оц е­ ночных резервов неоднозначна. В свою очередь, рассмотренны е принципы учета оценочны х резервов со всей очевидностью пока­ зывают, что их счета являются носителями информации, тесн ей ­ шим образом связанной с величиной прибылей и убытков, а сами оценочны е резервы по своей сути являются показателями финан­ совы х результатов. Что ж е касается размещ ения этих счетов в раз­ делах Плана счетов, на первый взгляд не им ею щ их отнош ения к финансовым результатам, то это вызывается располож ением там объектов, чью оценку эти резервы регулирую т, а не сущ ностью рассмотренны х нами объектов, часть из которы х является не толь­ ко важнейш ими регулятивами, но и полноценны м источником п о­ гашения расходов.

И нтересна точка зрения по п оводу м етодологии построения учета рассмотренны м образом известного эконом иста Ж. Ришара.

«М еж ду сторонниками чистой статической концепции (оценка ак­ тивов по цене потенциальной продажи) и динамической концеп­ ции (оценка нереализованны х активов по себестои м ости) стоит третья, тож е очень старая си ст ем а... Суть ее многочисленны х ва­ риантов заключается в оценке активов по себестои м ости в том случае, когда рыночная цена выше себестоим ости, и по рыночной цене, когда она складывается ниж е себестоим ости. На наш взгляд, такая система противоречит бухгалтерскому учету, который имеет целью точное определение ф инансового результата: включение потенциальных потерь и исклю чение потенциальной прибыли н е­ последовательно и меш ает рациональному изм ерению финансово­ го результата» [1.82, с. 79]. Таким образом, Ж. Ришар по сущ еству отвергает залож енную в действую щ ей м етодологии учета оценоч­ ных резервов возмож ность манипулирования величиной прибыли.

Поскольку с позиции конечных финансовых результатов д ей ­ ствую щ ие п одходы к формированию информации об оценочны х резервах порож даю т те ж е самые проблемы, которые присущ и п одходам к образованию и расходованию резервов п од условные обязательства, то следует использовать такие ж е пути их решения.

В первую очередь н еобходи м а учетная квалификация р асхо­ дов, послуж ивш их источником образования оценочны х резервов, как условны х расходов. Соответственно, такие расходы должны обособляться как на уровне текущ его учета, так и на уровне синте­ тического с вы делением специальной учетной позиции в виде сп е­ циального субсчета. Такую роль дол ж ен выполнять субсчет «У с­ ловные расходы » к счету «П рочие д оходы и расходы », на котором обобщ аю тся все условны е расходы, послуж ивш ие источником о б ­ разования как резервов п о д условны е обязательства, так и оценоч­ ных резервов. Наличие такого субсчета позволит без изменения действую щ их правил составления отчета о прибылях и убытках обособлять все указанны е расходы и в отчете о прибылях и убы т­ ках в виде самостоятельной строки, уточняю щ ей величину конеч­ ного ф инансового результата.

Признание расходов, послуж ивш их источником образования оценочны х резервов, и определение и х величины следует осущ е­ ствлять только в м ом ент расходования указанных резервов. При этом указанные процедуры м огут иметь м есто только при расхо­ довании резервов по сомнительны м долгам.

Таким образом, предлагаемы е п одходы к формированию ин­ формации о б оценочны х резервах обеспечивает ее прозрачность, так как позволяю т выявить влияние расходов, послуж ивш их и с­ точником образования таких резервов, на величину прибыли. Тем самым обеспечивается концепция м ногофункциональности финан­ совы х результатов.

2.4. Информация о резервном капитале как регулятиве нераспределенной прибыли В соврем енны х условиях больш ое внимание уделяется преум ­ нож ению и сохранению первоначально влож енного собственника­ ми капитала. Возрастание собственного капитала происходит, в первую очередь, в результате увеличения прибыли от хозяйствен­ ной деятельности, а его сохранение осущ ествляется при помощ и создания резервов, одним из которы х является резервны й капитал.

В современны х условиях создание резервного капитала харак­ терно для такой организационно-правовой формы, как акционер­ ное общ ество. Его принято считать наиболее развитой организа­ ционной структурой, так как управление акционерным общ еством обладает больш ей независимостью от своих собственников, н еж е­ ли другие организационно-правовые формы. Это объясняется тем, что собственники, как правило, не им ею т отнош ение к н епосред­ ственному руководству предприятием. При этом в отличие, на­ пример, от собственников товарищ еств они н есут ответственность по обязательствам акционерного общ ества только в пределах стоим ости своих акций.

В связи с этим для страхования собственного капитала в ак­ ционерны х общ ествах предусм отрено обязательное создание сп е­ цифических резервов. Так, ст. 35 Ф едерального закона «О б акцио­ нерны х общ ествах» регламентирует обязательность образования резервного капитала. При этом указанные общ ества создаю т р е­ зервный капитал в пределах установленного лимита - не ниж е 5% от суммы уставного капитала. Резервный капитал формируется п осле налогооблож ения прибыли путем обязательных отчислений.

Размер этих отчислений определен уставом акционерного общ ест­ ва, но не м енее 5% чистой прибыли до достиж ения размера, уста­ новленного уставом.

О сновное целевое назначение резервного капитала, создан н о­ го в соответствии с законодательством - это покрытие чистого убытка хозяйственной деятельности организации. К роме того, р е­ зервный капитал м ож ет использоваться для погаш ения облигаций этого акционерного общ ества. Для ины х целей резервны й капитал использоваться не м ожет. П о своей сути резервный капитал явля­ ется страховым ф ондом, создаваемы м для возмещ ения убытков и интересов третьих лиц за счет капитализации нераспределенной прибыли. Ч ем больш е величина резервного капитала, тем боль­ ш ую св ободу маневра приобретает руководство организации при возникновении убытков. Таким образом, резервный капитал пред­ ставляет со б о й часть накопленного собственного капитала органи­ зации, основной целью которого является сохранение первона­ чально авансированного собственниками капитала.

В м есте с тем среди отдельны х руководителей и внеш них пользователей бухгалтерской отчетности бы тует ош ибочное мне­ ние о том, что резервны й капитал представляет собой свободны е денеж ны е средства, которы е в случае н еобходи м ости м ож но изъ­ ять. О днако это расчетный показатель, не имею щ ий натурального ден еж н ого воплощ ения. Резервны й капитал, как и любая другая статья пассива баланса, покрывается совокупностью всех и м ущ е­ ственных объектов организации.

В ст. 30 Федерального закона «О б общ ествах с ограниченной от­ ветственностью» отмечено, что общ ества могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных их уста­ вом. Таким образом, в отличие от резервного капитала, формируемо­ го в соответствии с законодательством, резервные фонды в общ ест­ вах с ограниченной ответственностью создаю тся добровольно в соот­ ветствии с учредительными документами или учетной политикой организации. При этом, порядок формирования и использования ре­ зервных фондов нормативным регулированием бухгалтерского учета не предусмотрен и определяется учетной политикой организации. По сущ еству такие резервы связаны с самоконтролем и предназначены для принятия управленческих решений.

Д ля прочих хозяйствую щ их субъектов возмож ность ф ормиро­ вания и использования средств резервного капитала законодатель­ но н е установлена. В то ж е время, на соврем енном этапе развития ры ночных отнош ений устойчивость финансового состояния и ста­ бильность деятельности организации является одн ой из важ ней­ ш их проблем. Например, западны е инвесторы рассматривают ве­ личину резервного капитала как запас финансовой прочности ор­ ганизации. О тсутствие резервного капитала или его недостаточ­ ность (в случае обязательности образования резервного капитала) являются фактором дополнительного риска вложения средств в хозяйственную деятельность организации, так как это обстоятель­ ство свидетельствует л и бо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала нецелевы м образом. И то, и другое для кредиторов и инвесторов является негативным м ом ен­ том при оценке надеж н ости потенциального заемщ ика или парт­ нера. П оэтом у целесообразность наличия резервного капитала в деятельности организаций различны х организационно-правовы х форм как одн ого из показателей, поддерж иваю щ его устойчивость ф инансового состояния, является насущ ной н еобходим остью.

У чет резервного капитала тесн о связан с учетом собственного капитала и, в первую очередь, с учетом нераспределенной прибы ­ ли (непокры того убытка). М есто резервного капитала как состав­ ной части собственного капитала определено п. 66 П олож ения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

В то ж е время, структура собственного капитала представляет­ ся по-разному в зависимости от целей того или иного нормативного акта. Так, структура показателей собственного капитала, подлеж а­ щ их формированию в текущ ем учете как собственно капитал, опре­ деляется структурой седьмого раздела «Капитал» действую щ его Плана счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его примене­ нию. Соответственно, в составе капитала организации учитывают:

нераспределенную прибыль, уставный (складочный) капитал, ак­ ции, выкупленные акционерным общ еством у акционеров для их последую щ ей перепродажи или аннулирования, добавочный капи­ тал, резервный капитал, целевое финансирование.

В свою очередь, структура показателей собственного капитала, представляемых в бухгалтерской отчетности, определяется соответ­ ствующим приказом Министерства финансов Российской Федерации «О формах бухгалтерской отчетности». В соответствии с ним пред­ ставлению в отчетности подлежат: нераспределенная прибыль, у с­ тавный (складочный) капитал, добавочный капитал, резервный капи­ тал, оценочные резервы и резервы предстоящих расходов.

При сопоставлении приведенны х систем показателей собст­ венного капитала выявляются сущ ественны е различия. Такое п о­ лож ение связано в первую очередь с тем, что понятие собствен н о­ го капитала в законодательстве и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в настоящ ее время отсутствует. Соответст­ вую щ ий термин раскрывается только в К онцепции бухгалтерского учета в ры ночной экономике, в соответствии с которым капитал представляет собой остаток хозяйственны х средств организации после вычета из них кредиторской задолж енности [1.59, с. 3 3 9 340]. О днако указанный выше докум ент нельзя считать норматив­ ным вследствие отсутствия соответствую щ их признаков, которые н еобходим ы для такой квалификации.

К ром е того, приведенное определение капитала основывается на остаточном принципе трактовки собственного капитала и, по сути, представляет собой чистые активы организации. С оответст­ венно, такое оп ределени е капитала носит достаточно узкий харак­ тер и не отражает всей сути капитала. П оэтом у принципиальные вопросы учета резервного капитала являются дискуссионны ми.

Соверш енно очевидно, что нельзя сводить понятие и сущ ность собственного капитала только к разнице м еж ду активами и обяза­ тельствами организации. Иными словами, если величина чистых активов показывает финансовое полож ение предприятия, которое носит перманентный характер в зависимости от того, насколько эф ­ фективно управление организации осущ ествляло деятельность в том или ином периоде, то величина собственного капитала является условно-постоянной. К роме того, н еобходим о отметить, что если чистые активы м огут быть как положительной величиной, так и от­ рицательной, то величина собственного капитала всегда является положительной независимо от финансового положения предпри­ ятия. Таким образом, требуется введение однозначной дефиниции собственного капитала в нормативно-правовое поле.

В соответствии с действую щ им П ланом счетов и инструкцией п о его применению ф ормирование информации о наличии и дви ­ ж ении средств резервного капитала осущ ествляется на счете «Ре­ зервный капитал». Как элем ент инф орм ационной системы бухгал­ терского учета счет им еет кредитовое сальдо, показывающ ее сум ­ м у неиспользованного резерва на начало месяца. О борот по д ебету показывает сум м у использованного резерва, оборот по кредиту образование и пополнение резерва. О снованием для ведения ана­ литического учета резервного капитала служ ат учредительны е д о ­ кументы, расчеты бухгалтерии, а также документы, связанные с проведением эм иссии облигаций.


Ф ормирование информации о создании резервного капитала и пополнении его средств в течение отчетного года оформляется за­ писью по д е б е т у счета «Н ераспределенная прибыль (непокрытый убы ток)» и кредиту счета «Резервны й капитал».

В то ж е время, регламентация порядка расходования средств резервного капитала вызывает вопросы. Так, действую щ ей инст­ рукцией по применению Плана счетов к счету «Резервный капи­ тал» указывается, что «использование средств резервного капитала учитывается по д е б е т у счета 82 «Резервны й капитал» в корреспон­ денции со счетами: 84 «Н ераспределенная прибыль (непокрытый убы ток)» - в части сум м резервного ф онда, направляемых на по­ крытие убытка организации за отчетный год;

66 «Расчеты по крат­ косрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочны м кредитам и займам» - в части сум м, направляемых на погаш ение облигаций акционерного общ ества» [2.26, с. 70].

Первая из приведенны х в корреспонденций не вызывает со ­ м нений, так как она вытекает из классификации эти х счетов по их эконом ическому содерж анию. Д ействительно, порядок отражения операций по покрытию чистого убы тка возм ож ен только при и с­ пользовании записи по д еб ет у счета «Резервный капитал» и креди­ ту «Н ераспределенная прибыль (непокрытый убы ток)».

В то ж е время, отражение операций по направлению сум м р е­ зервного капитала на погаш ение облигаций акционерного общ ест­ ва записью по д еб ет у счета «Резервны й капитал» и кредиту счетов «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или «Расчеты по долгосрочны м кредитам и займам» противоречит логике бухгал­ терского учета. Счета «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или «Расчеты по долгосрочны м кредитам и займам» по своем у эконом ическому содерж анию - расчетные, пассивные. Для списания, числящ ихся на эти х счетах займов, полученны х путем выпуска и размещ ения облигаций, н еобходи м о дебетовать именно их. П оэтом у использование счетов «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и «Расчеты по долгосрочны м кредитам и зай­ мам» в корреспонденции с деб ето м счета «Резервны й капитал» в указанном выше контексте невозм ож но.

Такой ж е точки зрения придерживаю тся Я.В. Соколов, В.В. Патров и Н.Н. Карзаева. Они указывают: «...задол ж ен н ость организации по займам, полученны м путем выпуска и размещ ения облигаций, числится на кредите счетов 66 «Расчеты по кратко­ срочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочны м кредитам и займам», и чтобы погасить облигации, нуж но д еб ет о ­ вать именно эти счета, а не счет 82 «Резервны й капитал». Таким образом, запись по д еб ет у данного счета здесь не возникает и и с­ пользовать резервны й капитал на погаш ение облигаций невоз­ м ож н о» [1.89, с. 457].

H.J1. В ещ унова и Л.Ф. Ф омина предлагаю т отражать списание займов, полученны х путем выпуска и размещ ения облигаций, за­ писью по д еб ет у счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочны м кредитам и займам» в зависимости от сроков обращ ения облигаций и кредиту денеж ны х счетов. П ри этом одноврем енно осущ ествляется запись по д ебету счета 82 «Резервны й капитал» и кредиту счета 84 «Н ераспреде­ ленная прибыль (непокрытый убы ток)» [1.14, с. 295]. Если первая корреспонденция абсолю тно оправдана и отвечает эконом ической природе учитываемых п роцессов, то вторая - нет. В данном случае запись по д еб ету счета 82 «Резервны й капитал» и кредиту счета «Н ераспределенная прибыль (непокрытый убы ток)» означает вос­ становление сум м нераспределенной прибыли, послуж ивш ей в свое время источником создания этого резерва, и н е является и с­ точником погаш ения займов, полученны х путем выпуска и разм е­ щения облигаций.

Таким образом, порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с погаш ением займов, полученны х путем вы­ пуска и размещ ения облигаций, за счет средств резервного капита­ ла н е определен, и вопрос остается открытым. Б олее того, прове­ денны й выше анализ нормативны х полож ений и различных точек зрения эконом истов по рассм атриваемом у вопросу позволяет у т ­ верждать, что в рамках дей ствую щ их правил формирования ин­ формации, залож енны х в применяемом Плане счетов, возникло неразреш имое противоречие.

Э то находит свое подтверж дение и в практике обследованны х хозяйствую щ их субъектов, которые вы нуждены отражать рас­ см отренную ситуацию с помощ ью п одхода, излож енного в ука­ занной выше ш ироко известной и хор ош о зарекомендовавш ей себя книге H.JI. В ещ ун овой и Л.Ф. Ф оминой.

К роме вопросов отражения в уч ете расходования сум м р е­ зервного капитала актуальной проблем ой является формирование прозрачной информации о проц ессах его образования и р асходо­ вания. Д ействую щ ая п одсистем а учета построена таким образом, что показатели расходования резервного капитала за ряд предш е­ ствую щ их лет изымаются из инф орм ационного оборота, так как отсутствует соответствую щ ий информационны й элемент, отра­ ж аю щ ий его изъятие кумулятивным сп особом. Таким образом, в действую щ ей п одси стем е ф ормируется информация, иллюстри­ рую щ ая движ ение резервного капитала только в отчетном году.

Такой порядок создает предпосы лки для систем ного завуалиро­ ванного расходования сум м резервного капитала, например, на погаш ение задолж енности по облигациям акционерного общ ества.

При этом отсутствую т н еобходим ы е условия для выполнения тре­ бования прозрачности информации в бухгалтерской отчетности о финансовых результатах.

В связи с этим, сохраняя вы ш еописанны е принципы ф орми­ рования информации о резервном капитале, присущ ие отчетному году, для усиления информативных возм ож ностей бухгалтерского учета и тем самым выполнения требования прозрачности, в ин­ ф ормационную систем у учета финансовых результатов н ео б х о д и ­ м о ввести к счету «Резервны й капитал» два субсчета, отражаю щ их две противоположны е его сущ ности кумулятивным сп особом.

Для отражения п роцесса образования резервного капитала следует предусмотреть субсчет «Резервны й капитал образован­ ный». Н а этом субсчете по его кредиту отражаются суммы нерас­ пределенной прибыли, послуж ивш ие источником образования р е­ зервного капитала, списы ваемы е в каждом отчетном го д у со счета ««Н ераспределенная прибыль (непокрытый убы ток)».

Для отражения п р оцесса расходования резервного капитала и тем самым регулирования оценки остатка по субсчету «Резервный капитал образованны й» в инф орм ационную п одсистем у учета фи­ нансовых результатов сл едует ввести субсчет «Резервный капитал израсходованны й». На этом субсчете по его д еб ет у отражаются только те суммы, которые иллю стрирую т расходование резервного капитала по соответствую щ им направлениям.

Н алож ение остатков таких субсчетов представляет собой п о­ казатель резервного капитала, наращиваемый с начала деятельно­ сти организации и эквивалентный такому ж е, который ф ормирует­ ся действую щ им порядком.

Таким образом, предложенны й п о д х о д к формированию р е­ зервного капитала позволяет говорить о прозрачности инф орм а­ ции, так как пользователь при первом обращ ении к данны м такого учета получает необходим ы й м инимум информации о процессах создания резервного капитала и его изъятии. При этом суммы изъ­ ятия резервного капитала, представленны е по направлениям его расходования, по сути дела делаю т невозм ож ны м использование резервного капитала нецелевы м способам.

Такая м етодика отражения резервного капитала является о д ­ ним из факторов, сп особствую щ их возм ож ности инвесторам оц е­ нить устойчивость ф инансового состояния и стабильность дея­ тельности организации. С ледовательно, прозрачность информации о резервном капитале, достигаемая при пом ощ и рассм отренного порядка учета, является н еобходим ы м м етодическим обеспеч ен и ­ ем применения концепции многофункциональны х финансовых результатов.

И сследование ситуации сложивш ейся на практике с образова­ нием и использованием резервного капитала показало, что в на­ стоящ ее время эта экономическая категория и м еет чисто теорети­ ч еское значение. Э то объясняется тем, что установленны е д ей ст­ вую щ им законодательством лимиты, связанные с образованием резервного капитала, столь незначительны, что носят символиче­ ский характер.

П оэтом у на практике уч ет образования и, соответственно, и с­ пользования резервного капитала ли бо не ведется, либо имеет формальный характер. Д аж е если предполож ить, что в ближайш ее время лимиты отчислений в резервны й капитал будут значительно увеличены, то это обстоятельство вряд ли б удет способствовать повыш ению значим ости созданного резервного капитала и актив­ ном у применению этой эконом ической категории на практике. Это вызвано следую щ им обстоятельством.

Как у ж е было указано, осн овн ое целевое назначение резерв­ ного капитала - покрытие непредвиденны х потерь организации.

О днако это расчетный показатель, не имею щ ий ден еж н ого вопло­ щения в натуре. П оэтом у зачастую при банкротстве или ликвида­ ции организаций суммы начисленного резервного капитала не м о­ гут быть направлены на вы полнение его основной функции из-за отсутствия или недостаточности денеж ны х средств. В соответствии с этим было бы целесообразно создать специальный государствен­ ный банк, в котором бы аккумулировались денеж ны е средства ор­ ганизаций, начисленные и перечисленны е п од резервный капитал.


Другим вариантом м ож н о считать открытие специальных счетов в банках п од резервны е капиталы организаций. Востребование ука­ занных денеж ны х средств осущ ествлялось бы в порядке, разрабо­ танном для этого М инистерством финансов Российской Ф едерации по согласованию с Центральным банком России в случаях, связан­ ных с использованием сумм резервного капитала.

Такой порядок, отстаиваемый автором на протяжении ряда лет, создания и использования сум м резервного капитала реш ил бы две сущ ествую щ ие проблемы. Во-первы х, начисленны е суммы резервного капитала предприятий имели ден еж н ое воплощ ение и могли быть реально использованы в кризисны х ситуациях пред­ приятий;

во-вторых, государство получило бы реальный источник для мобилизации ресурсов п о д инвестиционны е проекты.

К роме того, наличие определенны х сум м нераспределенной прибыли в виде резервного капитала (особен н о, в случае резкого увеличения его соответствую щ их лимитов и сроков создания), на­ ходящ егося п од ж естким контролем, м огло вполне способствовать резком у сокращ ению организаций-однодневок, специально созда­ ваемых для осущ ествления криминальных сделок.

К освенное и сдерж анное подтверж дение правомерности своей позиции по этом у вопросу н аходим в рассуж дениях Я.В. Соколова, В.В. Патрова и Н.Н. Карзаевой. «Организация м ож ет иметь ре­ зервный капитал на больш ую сум м у (кредитовое сальдо счета «Резервный капитал»), но если она н е им еет денеж ны х средств на счетах в банках или в кассе, невозм ож но ни погаш ение облигаций, ни выкуп собственны х акций» [1.89, с. 457].

Г лава I I I П риш цияиы ф о р м и р о в а н и я и н ф о р м а ц и и о р е гу л я т н в а х, п р и м е н е н и е к о т о р ы х в ы зы в а е т с я н ео б х о д и м о ст ью р а згр а н и ч е н и я до х о д о в и р а сх о д о в в о врем ен и 3.1. И н ф о р м а ц и я о р а с х о д а х б у д у щ и х п е р и о д о в к а к р егуляти в вел и чи н ы п р и б ы л и Как у ж е указывалось, м етодологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности порож дает н еобходим ость в применении принципа разграничения расходов, им ею щ их отнош ение к двум и бол ее отчетным периодам. В зави­ симости от своей эконом ической природы выделяются две уч ет­ ные категории, связанные с указанным разграничением расходов.

Э то текущ ие расходы и доходы будущ и х периодов.

У чет расходов будущ и х периодов и м еет свою давню ю и сто­ рию. Так, в П лане счетов бухгалтерского уч ета производственно­ хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственны х организаций сою зного, республиканского и м естного подчинения, утверж денного М инистерством финансов СССР по согласованию с Ц СУ СССР 28 сентября 1959 г., в разделе «Затраты на производ­ ство» был предусм отрен счет «Расходы будущ и х периодов» с че­ тырьмя субсчетами к нему.

Основным видом расходов, которые подлеж али учету на этом счете, являлись затраты, связанные с подготовкой и освоением производства новы х видов продукции и технологических п роц ес­ сов. О сновной предпосы лкой выделения указанны х расходов в са­ мостоятельны й объект учетного наблю дения являлось то, что они приводят к значительному увеличению затрат предприятия, «... которые не долж ны включаться в данном отчетном п ериоде в себестоим ость вырабатываемой продукции, так как они не связаны с ее изготовлением» [1.56, с. 186].

Таким образом, в условиях планово-централизованны х м ето­ дов управления расходы будущ и х периодов квалифицировались как элем ент инф орм ационной подсистемы учета затрат на произ­ водство. Такой ж е п о д х о д к квалификации рассматриваемой кате­ гории применялся и в Плане счетов бухгалтерского учета финан­ сово-хозяйственной деятельности предприятий, утверж денного М инистерством финансов СССР 1 ноября 1991 г.

И наконец, в 2 0 0 0 г. действую щ ий План счетов бухгалтерско­ го учета определил м есто р асходов будущ и х периодов в инф орм а­ ционной п одсистем е учета финансовых результатов. Такое и зм е­ нение информационной сущ ности рассматриваемого элемента свя­ зано с изм енением направленности всего бухгалтерского учета как информационной системы. За время постперестроечны х реф орм произош ел резкий п ер еход от бухгалтерского учета как функции народнохозяйственного контроля за эффективностью деятельности предприятий (организаций) к бухгалтерскому уч ету как функции, в первую очередь, связанной с исчислением финансовых результа­ тов - важнейш ими показателями ры ночной экономики и наиболее значимыми для собственников и пользователей. В эти х условиях указанное изм енение соверш енно оправдано, так как величина расходов будущ и х периодов теснейш им образом связана с величи­ ной конечного ф инансового результата деятельности в отчетном периоде.

Значение учета расходов будущ и х периодов как элемента ин­ формационной подсистемы учета финансовых результатов приоб­ ретает все больш ую значимость, так как с развитием рыночных отнош ений количество объектов учета, квалифицируемых как рас­ ходы будущ и х периодов, постоянно возрастает.

В то ж е время в нормативном регулировании бухгалтерского учета, связанном с базовыми правилами учета расходов, рассмат­ риваемой категории, не уделяется долж ного внимания. Так, в ФЗ «О бухгалтерском учете» расходы будущ и х периодов не уп ом и ­ наются вовсе. Также нет упоминаний о расходах будущ и х перио­ дов в ПБУ 10/99 «Расходы организации». В то ж е время п. 18 ука­ занного ПБУ, в соответствии с которым расходы признаются в том отчетном п ериоде, в котором они имели м есто, независим о от вре­ м ени фактической выплаты денеж ны х средств и иной формы о с у ­ щ ествления (допущ ение врем енной определенности фактов хозяй­ ственной деятельности) дает м етодологическую осн ову для орга­ низации учета расходов будущ и х периодов.

И сходя из смы словой нагрузки указанной нормы, расходы б у ­ дущ и х периодов признаются таковыми в том периоде, в котором они осущ ествлены, но ц елесообразность и х осущ ествления будет выявлена только в п осл едую щ и е отчетные периоды.

Четко м есто расходов будущ и х периодов определено п. П олож ения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­ четности в Российской Ф едерации. В соответствии с ним расходы, произведенны е организацией в отчетном периоде, но относящ иеся к следую щ им отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущ и х периодов и п о д ­ лежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (рав­ ном ерно, пропорционально объ ем у продукции и др.) в течение п е­ риода, к котором у они относятся.

Свое развитие указанная выше норма нашла в действую щ ем П лане счетов бухгалтерского учета и инструкции по его прим ене­ нию. В соответствии с этим для формирования информации о рас­ х одах будущ и х периодов предназначен специальный элем ент в виде синтетического счета «Расходы будущ и х периодов», вклю­ ченного в раздел плана счетов «Ф инансовые результаты». Указан­ ный элем ент «предназначен для обобщ ения информации о р асхо­ дах, произведенны х в данном отчетном периоде, но относящ ихся к будущ им отчетным периодам » [2.26, с. 76].

К роме того, там ж е указывается следую щ ее. «В частности, на этом счете м огут быть отражены расходы, связанные с горно­ подготовительны ми работами;

подготовительны ми к производству работами в связи с и х сезонны м характером;

освоением новых производств, установок и агрегатов;

рекультивацией земель и осущ ествлением ины х природоохранны х мероприятий;

неравно­ м ерно производимы м в течение года рем онтом основны х средств (когда организацией н е создается соответствую щ ий резерв или ф онд) и др.» [2.26, с. 76]. Таким образом, перечень расходов б у ­ дущ и х периодов является открытым.

В ступление в законную силу ПБУ 15/01 «У чет займов и кре­ дитов и затрат по и х обслуж иванию » расш ирило номенклатуру хозяйственны х операций, порож даю щ их расходы будущ и х п ерио­ дов. Так, вся сум ма дисконта или процентов по займам, о бесп е­ ченным выдачей собственны х векселей, а также вся сум ма раехо дов по оплате процентов по кредитам, привлеченным путем вы­ пуска и размещ ения облигаций, в м ом ент и х начисления мож ет учитываться как расходы будущ и х периодов.

К роме того, в своих комментариях к П лану счетов тогдаш ний руководитель Департамента м етодологии бухгалтерского учета и отчетности М инистерства финансов РФ А.С. Бакаев в дополнение к приведенны м в инструкции по применению плана счетов в со ­ став р асходов будущ и х периодов включает расходы, связанные с:

• арендной платой, перечисляемой в соответствии с догово­ ром за п оследую щ и е периоды;

• оплатой усл уг телеф онной и радиосвязи, перечисляемой за последую щ и е периоды;

• рекламой товаров, продукции работ, услуг;

• подпиской на периодические издания;

• перебазированием подразделений организации;

• организованным н абором работников;

• платежами по добровольном у страхованию;

• уплатой процентов по кредиту;

• проектированием объектов, предусмотренны х в планах строительства будущ и х лет;

• переоборудованием и приспособлением зданий и сооруж е­ ний для обслуживания основны х объектов строительства, вклю­ чаемые в см ету на строительство;

• консервацией, а также содерж анием оборудования, машин и м еханизм ов с сезонны м характером их использования;

• производственной деятельностью в случае отсутствия про­ даж продукции (работ, услуг);

• приобретением лицензий и др. [1.3, с. 374].

В эконом ической литературе сущ ествую т различные подходы к определению сущ ности р асходов будущ и х периодов и их м есту в информационной систем е бухгалтерского учета. Так, С.А. Нико­ лаева пытается дать определение расходов будущ и х периодов че­ рез совокупность хозяйственны х операций, приведш их к исполь­ зованию различных ресурсов организации. С этой целью автор по признаку принадлеж ности расходов к отчетным периодам выделя­ ет расходы данного отчетного периода и отлож енны е расходы.

При этом п од отложенны ми расходам и понимаю тся «...х о з я й ­ ственные операции по использованию ресурсов организации, осу­ ществляемые в данном отчетном периоде, с целью получения воз­ можных доходов в будущ ем » [1.34, с. 79]. В свою очередь, отло­ ж енные расходы подразделяются автором на инвестиции (капи­ тальные вложения) и расходы будущ и х периодов [1.34, с. 79]. Одна­ ко в указанном источнике определения доходов будущ их периодов нет. Такое определение дается в другой работе указанного автора, в соответствии с которым «расходы будущ их периодов - иные систе­ матические или нерегулярно отложенные расходы, в отнош ении которых на момент потребления ресурсов (осущ ествления) затрат отсутствует достаточная определенность в виде и возможности воз­ никновения будущ их активов организации» [1.72, с. 177.

Указанная классификация с вы делением отлож енны х расхо­ дов в самостоятельный объект учетного наблю дения было бы оп­ равданной, если бы она обосновывалась н еобходим остью учета таких расходов на специальном инф орм ационном элем енте, с ко­ торого бы указанные расходы впоследствии списывались по на­ значению. К роме того, объ еди нен и е в одн у составляющ ую расхо­ дов, связанных с капитальными вложениями, и текущ их расходов, но им ею щ их отнош ение к п оследую щ им отчетным периодам, не им еет п о д со б о й эконом ической основы. Назначение таких расхо­ дов принципиально различное.

Также в сам ом определении будущ и х р асходов, сф ормулиро­ ванном С.А. Н иколаевой, залож ено противоречие, которое заклю­ чается в том, что сам факт возникновения расходов будущ и х п е­ риодов у ж е является фактом возникновения специфических акти­ вов организации. П оэтом у вести речь о возникновении будущ и х активов организации, как это указано в определении, некорректно с точки зрения эконом ической природы учитываемых процессов.

А.М. А н дросов определяет расходы будущ и х периодов как «затраты, относящ иеся к п оследую щ им отчетным периодам, фак­ тическое перечисление денеж ны х средств по которым произведено в отчетном периоде» [1.1, с. 298]. У казанное определение также не корректно, так как охватывает только операции, связанные с дви­ ж ением ден еж н ы х средств, в то время как расходы будущ и х п е­ риодов не обязательно связаны только с ними. Например, расходы на подготовку и освоение новы х видов продукции формируется в основном за счет израсходованны х неденеж ны х ресурсов органи­ зации: материалов, заработной платы, отчислений на социальные нужды и т.д.

С вое отнош ение к м есту расходов будущ и х периодов в ин­ формационной систем е бухгалтерского учета указанные авторы не раскрывают, так как выходят на конечный финансовый результат через деф иницию всей совокупности расходов и д оходов органи­ зации.

Я.В. Соколов дает сл едую щ ее определение. «Расходы б у д у ­ щ их отчетных периодов - это расходы, которые возникли в тече­ ние данного отчетного периода, но отнесены в счет будущ и х от­ четных п е р и о д о в...» [1.88, с. 450]. При этом Я.В. Соколов увязы­ вает расходы будущ и х периодов с формированием финансовых результатов, указывая на то, что специфический характер расходов будущ и х периодов м ож ет «...увели чи вать прибыль, создавая усл о ­ вия для выплаты высоких дивидендов и н ал огов...» [1.88, с. 464].

Также в дополнение к этой характеристике расходов будущ и х периодов Я.В. Соколов отмечает: «это расходы, понесенны е фир­ м ой в текущ ем отчетном периоде и не имею щ ие объекта капитали­ зации, кроме времени. Так, расходы по приобретению товаров оку­ пятся тогда, когда товары будут проданы;

расходы по подписке когда отделение связи доставит газеты и журналы, расходы по те­ кущ ему ремонту бессмы сленно увязывать с объектом, так как сред­ ства, потраченные на ремонт, утрачены. Они окупятся в какое-то время, и именно это время остается объектом капитализации». [1.88, с. 4 6 3 ^ -6 4 ]. С ледует отметить, что автор часть расходов будущ их периодов рекомендует относить к дебиторской задолженности:

«...е с л и на счете «Расходы будущ их периодов» м ож но выделить дебитора, то его (дебитора) и следует показать» [1.88, с. 463].

В другой своей работе Я.В. Соколов совм естно с В.В. Патро вым и Н.Н. Карзаевой при проведении анализа содерж ания счета «Расходы будущ и х периодов» указывают, что при квалификации расходов будущ и х периодов н еобходи м о сделать следую щ ее д о ­ полнение: «к расходам будущ и х отчетных периодов относят те понесенны е расходы, которые невозм ож но в будущ и е периоды вернуть назад» [1.89, с. 563]. И м енно этот постулат является осн о­ вой всех учетны х схем расходов будущ и х периодов, которые предлагают указанные авторы.

Если базироваться на выш ерассмотренном дополнении Я.В.

Соколова, В.В. Патрова и Н.Н. Карзаевой к определению категории расходов будущ их периодов, то включение ряда расходов в состав этой категории, осущ ествленное А.С. Бакаевым, носит спорный ха­ рактер. « В се эти примеры к расходам будущ их периодов отношения не имеют, поскольку в случае невыполнения своих обязательств, например, по подписке газет и журналов, редакции должны вернуть полученные деньги. А рендодатель, если он нарушает условия дого­ вора, естественно, обязан возвратить часть неиспользованной арендной платы и т.д. Следовательно, во всех случаях, когда расхо­ ды были сделаны и деньги (и другие активы) были внесены какому либо контрагенту (корреспонденту), речь идет не о расходах б у д у ­ щ их периодов, как дум аю т м ногие бухгалтеры, а об обыкновенной дебиторской задолж енности» [1.89, с. 5 6 3 -5 6 4 ].

Д ругой точки зрения по этом у п оводу придерживаю тся Ж.Г.

Леонтьева, О.П. Гладких. Основываясь на п. 16 ПБУ 10/99, они утверждают: «...т а к, уплаченная вп еред арендная плата произве­ ден а на основании договора, ее сум м а м ож ет быть определена, имеется уверенность в том, что в результате этой операции про­ и зой дет ум еньш ение эконом ических выгод организации. Эта уве­ ренность базируется на том, что арендатор пользуется арендован­ ным имущ еством и планируется пользоваться им в течение врем е­ ни, за который перечислены денеж ны е средства. Сказанное п озво­ ляет считать, что эта арендная плата для организации является расходом будущ и х периодов» [1.46, с. 153].

Также сл едует отметить, что безусловн ое применение на практике указанного выше постулата, сформулированного Я.В.

Соколовым, В.В. Патровым и Н.Н. К арзаевой, в соответствии с которым к расходам б у д ущ и х периодов сл едует относить только фактически понесенны е расходы, которые н е м огут быть востре­ бованы от контрагента, далеко не бесспорно. Так, при рассм отре­ нии ситуации, связанной с начислением отпускны х сум м, когда дни отпуска выпадают на следую щ ий отчетный период, указанные авторы предлагаю т квалифицировать суммы отпускны х н е как расходы будущ и х периодов, а как авансы выданные.

Такой подход вытекает из сформулированного авторами посту­ лата и конкретизируется следующ им обстоятельством. «... Бухгал­ тер не имеет достаточных оснований утверждать, что сотрудник обязательно отгуляет предоставленные ему дни или его средняя заработная плата сохранится на прежнем уровне. Это обстоятель­ ство будет бесспорным только по завершении отпуска и выхода сотрудника на работу. До этого момента не представляется воз­ можным утверждать, что сотруднику выплачена средняя заработ­ ная плата за предоставленный ему отпуск. Важным моментом также является то, что заработная плата в соответствии с принци­ пом начисления должна отражаться в составе расходов только по­ сле фактически отработанного времени или времени пребывания в отпуске, но никак не до этого момента... Если сотрудник по ка ким-либо причинам не догулял предоставленные ему дни отпуска, то бухгалтер должен произвести перерасчет и удержать необосно­ ванно начисленные отпускные» [1.90, с. 538-539].

Реализация рассмотренного подхода осуществляется с помо­ щью предлагаемых указанными авторами записей на счетах бух­ галтерского учета. Выплаченные сотрудникам отпускные квали­ фицируются как выданные авансы и отражаются записью по дебе­ ту счета «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту де­ нежных счетов. В свою очередь, по истечении отпуска и выхода на работу сотрудника начисленные отпускные отражаются в общеус­ тановленном порядке записью по дебету счетов учета затрат и кредиту счета «Расчеты с персоналом по оплате труда».

«Такая схема учета отпускных позволит избежать различных дополнительных проводок и сторнировочных записей при пере­ счете отпускных, с одной стороны, и, с другой - позволит пра­ вильно отразить в бухгалтерском учете и отчетности обязательства и расходы» [1.90, с. 539].

Однако как быть с реализацией рекомендации указанных ав­ торов о необходимости произведения перерасчета и удержания, излишне начисленных сумм отпускных в случае досрочного воз­ вращения сотрудника из отпуска? Такая процедура как раз и вле­ чет за собой дополнительные записи.

Кроме того, такая операция с позиции теории бухгалтерского учета должна отражаться по дебету счета «Расчеты с персоналом по оплате труда». Какой же счет должен быть выбран бухгалтером в качестве корреспондирующего?

В то же время, отражение начисления отпускных предлагается отражать в суммах, соответствующих фактическому отпуску со­ трудника по кредиту рассматриваемого счета. Таким образом, на сумму произведенных удержаний излишне начисленных сумм от­ пускных в случае досрочного возвращения сотрудника из отпуска налицо двойной счет в дебетовых оборотах счета «Расчеты с пер­ соналом по оплате труда» и, соответственно, занижение на эту же сумму остатка по этому счету.



Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.