авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
-- [ Страница 1 ] --

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………...4

ГЛАВА 1. Теоретические основы налогового аудита…………………..8

1.1. Понятие налогового аудита в научной литературе…………...8

1.2.

Место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых

аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами...21

1.3. Формирование определения налогового аудита…………….43

ГЛАВА 2. Организация налогового аудита в банках………………….56

2.1. Общие подходы к организации налогового аудита в банках………………………………………………………………...56 2.2. Определение аудиторского риска, уровня существенности и объема выборки при проведении налогового аудита в банках…..79 2.3. Общий план и программа налогового аудита в банках……..98 ГЛАВА 3. Методика проведения налогового аудита в банках………106 3.1. Оценка внутреннего контроля банка в части организации налогообложения…………………………………………………...106 3.2. Аудит учетной политики для целей налогообложения…… 3.3. Аудит налога на прибыль и связанных операций…………. ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………… БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК…………………………………. ПРИЛОЖЕНИЯ…………………………………………………………. ВВЕДЕНИЕ Под аудитом понимается независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности1. Но наличие в последней ряда налоговых показателей, формируемых за рамками бухгалтерского учета, и необходимость их подтверждения в ходе аудиторской проверки потребовали от аудиторов новых знаний и опыта, отличных от тех, на которых основан традиционный аудит.

Комплекс услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, включающий проверку правильности исчисления и уплаты налогов, составления налоговой отчетности, налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, представление интересов налогоплательщиков в судах и налоговых органах при решении налоговых споров, стали называть налоговым аудитом.

Сложно с достоверной точностью определить период применения данного понятия, но на сегодняшний день налоговому аудиту посвящены десятки исследований, публикаций в научных 4 журналах, сборниках и периодических изданиях. Проблемы налогового аудита также обсуждались Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, результатом чего стала разработанная Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами»2, - документ, одобренный Комиссией в году, но по разным причинам так и не получивший официального статуса.

В ряде работ по налоговому аудиту рассматриваются вопросы методологии и организации его проведения, причем взгляды исследователей на одни и те же проблемы весьма различаются. При этом в ряде публикаций можно встретить высказывания о том, что и само понятие «налоговый аудит» не имеет права на жизнь, ведь независимая проверка налоговой отчетности не может иметь ничего общего с официальным понятием «аудит», закрепленным в законе.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-ФЗ (в ред. от 11.07.2011) Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 Протокол №1) [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».

Вопросы налогового аудита применительно к банковской сфере до настоящего времени не рассматривались.

Наибольший вклад в разработку вопросов, связанных с развитием и совершенствованием методологии и организации налогового аудита внесли отечественные исследователи: Р.Г. Алехин, И.А. Бажин, Д.Г. Бачурин, М.А. Городилов, Е.М. Гутцайт, Н.В.

Дронина, И.А. Кислая, Н.С. Косова, Т.И. Кришталева, Е.Н. Лавренчук, О.А. Луговкина, О.В. Луцкевич, Ж.А. Морозова, Л.Н. Никулина. Н.С Нечеухина, С.В. Панкова, М.В. Попов, Л.В. Попова, А.Н. Пыткин, А.А. Савин, А.А. Савина, А.А. Сучилин, Т.А. Терентьева, Л.В.

Усатова, Е.H. Хачемизова, А.Д. Шеремет.

В целях разработки и углубления методологических и организационно- методических основ налогового аудита весьма полезен зарубежный опыт, представленный в работах Р. Адамса, А.

Аренса, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженника, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж.

Робертсона, М.Б. Хирша, М. Brzuske и др.

Природа налогового аудита изучена в научной литературе еще в недостаточной степени. Среди исследователей нет единства во взглядах по поводу названия данного понятия и его определения. Это 5 зачастую не позволяет исследователям правильно построить схему своих рассуждений, в соответствии с которыми получают свое обоснование выстраиваемые внутри их научных концепций утверждения и идеи.

До сих пор не определено место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Не всегда всесторонне и глубоко анализируются проблемы организации налогового аудита, под которой чаще всего понимают последовательность этапов его проведения, в отношении которых также не достигнуто единство во взглядах. Вопросы определения уровня существенности и аудиторского риска, а также организации выборочного исследования и оценки его результатов при проведении налогового аудита авторами обходятся стороной.

Методика оценки системы внутреннего контроля банков в части организации налогообложения, а также методика проведения налогового аудита в банках не разработаны.

Цель проведенного исследования состоит в разработке основных положений теории, организации и методики проведения налогового аудита в коммерческих банках.

Предметом исследования является комплекс методологических и организационно-методических проблем налогового аудита в коммерческих банках.

Объектом исследования является аудиторская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, в части оказания коммерческим банкам услуг по налоговому аудиту.

Методологической и методической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых экономистов в области учета, контроля, экономического анализа, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, аналитические данные Министерства финансов РФ, нормативно справочные материалы, специальная литература, методологические материалы по проведению аудиторских проверок, ревизий, аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской периодической печати и представленные в компьютерной сети Интернет, арбитражная практика по налоговым спорам между коммерческими банками и налоговыми органами, выраженная в постановлениях суда.

Исследование базировалось на современной методологии контроля, аудита и анализа, основанной на восхождении от абстрактному к конкретному, который дополнялся логическим 6 анализом рассматриваемых вопросов. Расчеты выполнялись на персональном компьютере с использованием электронных таблиц Microsoft Office Excel. В качестве инструментария исследования применялись общенаучные методы познания: наблюдение, абстрагирование, дедукция и индукция, сравнительный анализ, группировка данных, обобщение теоретического и фактического материала.

В ходе исследования авторами достигнуты следующие наиболее существенные результаты работы:

Уточнено теоретико-методологическое содержание 1.

понятия «налоговый аудит», выделяющее его из состава аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, в самостоятельный вид аудиторской деятельности.

Уточнено теоретико-методологическое содержание 2.

понятия «организация налогового аудита» ранее не раскрытое в специальной литературе, отражающее сущностные свойства организации как процесса. На основе данного понятия разработана авторская концепция организации налогового аудита в коммерческих банках, предполагающая активное участие руководства аудиторской компании в организации следующих процессов: подготовки к налоговому аудиту и принятия решения о его проведении в банке, проверки по существу, контроля качества и подведения результатов.

Разработаны методические положения по оценке 3.

надежности системы внутреннего контроля коммерческого банка в части организации налогообложения, осуществляемой по шести направлениям оценка стиля руководства, оценка организационной структуры банка, оценка кадровой политики и распределения полномочий, оценка качества внутренней нормативной базы, оценка качества работы подразделений банка и оценка надежности автоматизированных систем обработки данных, используемых при исчислении налогов и составлении налоговой отчетности.

4. Разработаны методические положения по проведению в коммерческих банках аудита учетной политики для целей налогообложения, а также аудита налога на прибыль и связанных операций, включающего аудит налоговой отчетности по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам.

Теоретическая значимость исследования состоит в том, что его основные положения расширяют концептуальные представления о налоговом аудите, а также развивают методологические и 7 организационно-методические основы проведения налогового аудита в коммерческих банках.

Практическое значение исследования состоит в применении разработанных рекомендаций:

- по доработке документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, в части положений касающихся вопросов налогового аудита - законодательными и исполнительными органами власти;

- по организации налогового аудита в коммерческих банках аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами;

- по методике оценки надежности систем внутреннего контроля коммерческих банков, аудита учетной политики для целей налогообложения, аудита налога на прибыль и связанных операций аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, а также службами внутреннего контроля российских коммерческих банков.

ГЛАВА 1. Теоретические основы налогового аудита Понятие налогового аудита в научной литературе 1.1.

Несмотря на то, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы уже долгое время оказывают своим клиентам услуги по налоговому аудиту, а само понятие «налоговый аудит» достаточно часто употребляется в специальной литературе, оно до сих пор не обрело своего единственно верного и теоретически обоснованного толкования. Анализ специальной литературы по данному вопросу (табл. 1.1) позволил установить следующее:

­ наличие ряда различающихся между собой понятий, которыми описываются отношения субъектов 3, возникающие по поводу налогового аудита: «налоговый аудит», «аудит налогообложения», «аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами», «аудит системы налогообложения предприятия» и др.;

­ отождествление в большинстве случаев таких понятий как «налоговый аудит» и «аудит налогообложения»;

­ существенные различия одних и тех же понятий по их 8 содержанию у разных авторов;

­ в ряде случаев авторы вообще уходят от собственного толкования понятия «налоговый аудит», уделяя внимание исключительно разработке вопросов его организации и методологии проведения;

­ принципиальная несхожесть точек зрения отдельных исследователей по вопросу определения места налогового аудита в структуре аудиторских услуг («налоговый аудит как самостоятельное направление аудиторской деятельности», «налоговый аудит как специальное аудиторское задание»), а также его истинных целей и задач.

Под субъектами авторы понимают: аудируемое лицо (налогоплательщик), аудиторская организация, индивидуальный аудитор, налоговые органы Таблица 1. Многообразие понятий налогового аудита в специальной литературе Автор / Употребляемые Содержание понятий Комментарии Источник понятия Морозова Налоговый Налоговый аудит - отдельное Налоговый аудит, по мнению Ж.А. аудит направление в системе отечественного автора, «может выступать как [93, с. 9-13] аудита. частью «общего» аудита, так и Автор различает понятия: самостоятельным направлением»

комплексный налоговый аудит – [93, с. 13], т.к. в процессе аудита проверка правильности составления финансовой отчетности также деклараций и расчетов по всем налогам, проверяется правильность уплачиваемым предприятием за год;

исчисления и уплаты налогов.

тематический налоговый аудит – Основным аргументом в пользу проверка правильности составления того, что налоговый аудит может деклараций и расчетов по отдельным развиться в самостоятельное налогам, уплачиваемым предприятием направление аудита является за определенный период;

указание автора на весьма структурный налоговый аудит – незначительный объем выборки, проверка правильности составления применяемый аудиторами при деклараций и расчетов по отдельным проведении аудита, неприемлемый налогам, уплачиваемым юридическим для выражения мнения о лицом по месту нахождения его достоверности налоговой обособленных подразделений отчетности Продолжение табл. 1. Автор / Употребляемые Содержание понятий Комментарии Источник понятия Терентьева Аудит Аудит налогообложения – сопутствующая В случае проведения согласованных Т.А. налогообложения аудиту услуга [125, с. 8], призванная процедур в рамках оказания [125, с. 8- оценить не только достоверность сопутствующих аудиту услуг от налоговой отчетности налогоплательщика, аудитора требуется подробное 11] но и представить рекомендации по изложение в отчете всех снижению налоговых рисков и обнаруженных им ошибок и оптимизации налоговой политики нарушений, т.к. получатели отчета организации. должны сформировать собственные Цель аудита налогообложения состоит в выводы по данным работы аудитора4.

«выполнении специального аудиторского В связи с этим мнение аудитора о задания для выражения мнения о степени достоверности налоговой отчетности достоверности во всех существенных в целом является лишним. К тому же аспектах и соответствии порядка не ясно, в каком документе должно формирования, отражения в учете и фиксироваться данное мнение уплаты экономическим субъектом налогов аудитора и каковы последствия и других платежей в бюджеты различных выражения им ошибочного или уровней и внебюджетные фонды нормам, заведомо ложного мнения.

установленным законодательством, а Следовательно, если признать аудит также оказание других сопутствующих налогообложения сопутствующей услуг по налоговым вопросам с учетом аудиту услугой, то о выражении основных принципов и стандартов аудита» мнения о достоверности налоговой [125, с. 11] отчетности не может идти и речи П. 18 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности №24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» [19] Продолжение табл. 1. Автор / Употребляемые Содержание понятий Комментарии Источник понятия Попова Аудит Аудит налогообложения представляет Несмотря на то, что авторы дали Л.В., налогообложения собой независимую экспертную проверку определения обоим понятиям (аудит Никулина состояния систем налогового и налогообложения, налоговый аудит), Л.Н. бухгалтерского учета, расчетов наполняя каждое из них [113, с. 5- организации по налогам и сборам, а также отличительными свойствами 11] разработку комплекса мер по защите («защита… от привлечения к предприятия от привлечения к налоговой налоговой ответственности» - для ответственности аудита налогообложения, и «экспертиза налоговых платежей… с Налоговый аудит – это независимая целью выявления налоговых рисков и Налоговый аудит проверка состояния бухгалтерского и снижения налоговой нагрузки» - для налогового учета, а также расчетов налогового аудита) в их работе организации по налогам и сборам, это данные понятия рассматриваются как экспертиза налоговых платежей клиента с идентичные (обратимся, например, к целью выявления налоговых рисков и названиям глав этого учебного резервов снижения налоговой нагрузки на пособия [113, с. 3-4]: «Тема 1.

бизнес Сущность и значение аудита налогообложения», «Тема 2.

Планирование налогового аудита», «Тема 3. Организация и порядок проведения аудита налогообложения», «Тема 10. Место экономического анализа в налоговом аудите» и т.п.) Продолжение табл. 1. Автор / Употребляемые Содержание понятий Комментарии Источник понятия Савин А.А., Аудит Аудит налогообложения – сложный и Указанное определение изобилует Савина налогообложения трудоемкий процесс, подразумевающий оценочными категориями, такими А.А. тщательную проверку соблюдения как «сложный», «трудоемкий», [119, с. 3] законодательства о налогах и сборах, «тщательную», не придающими правильности исчисления, полноты и понятию особой научной ценности.

своевременности уплаты налогов и Несмотря на то, что аудит сборов, а также контроль устранения налогообложения представлен выявленных нарушений авторами как процесс («ход развитие какого-н. явления» [100]), определение не содержит указаний на то, с чего начинается, чем заканчивается и с какой целью осуществляется данный процесс Бажин И.А. Налоговый аудит Налоговый аудит – любая проверка Каждый из видов налогового правильности исчисления и аудита, по мнению автора, может [37] своевременности уплаты в бюджет осуществляться как зависимыми налогов, вне зависимости от целевой (имеющими финансовый интерес), направленности и характера отношений так и независимыми (без между субъектом и аудируемой финансового интереса) экспертами.

организацией. Таким образом, налоговый аудит Автор выделяет следующие виды представляет собой комплексное налогового аудита [37, с. 15-30]: явление, связанное с четырьмя внешний – осуществляемый налоговыми, группами субъектов, имеющих правоохранительными органами, различные целевые направленности, Продолжение табл. 1. Автор / Употребляемые Содержание понятий Комментарии Источник понятия а также аудиторскими организациями и полномочия и характер отношений индивидуальными аудиторами с аудируемой организацией.

(проводимый как в рамках аудита, так и Эти факторы, по мнению автора, при оказании сопутствующих услуг);

оказывают влияние на внутренний – проводимый заинтересованность субъектов в аудиторскими комитетами, проведении налогового аудита, что ревизионными комиссиями и определяет его качество.

подразделениями внутреннего аудита;

Автор отграничивает налоговый комплексный налоговый аудит – аудит от прочих, связанных с проверка правильности составления аудиторской деятельностью, услуг в деклараций и расчетов по всем налогам, области налогового уплачиваемым предприятием за год;

консультирования, но отмечает, что тематический налоговый аудит – оба направления аудита проверка правильности составления «достаточно схожи между собой»

деклараций и расчетов по отдельным [37, с. 35] налогам, уплачиваемым предприятием за определенный период;

структурный налоговый аудит – проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахождения его обособленных подразделений Продолжение табл. 1. Автор / Употребляемые Содержание понятий Комментарии Источник понятия Хачемизова Аудит Содержание понятия автором не раскрыто Оба понятия рассматриваются Е.Н. налогообложения автором как идентичные. Несмотря на то, что налоговый аудит, по мнению [133] Налоговый аудит Содержание понятия автором не раскрыто автора, является специальным аудиторским заданием, по его итогам аудитор должен подготовить не только отчет, но и аудиторское заключение [133, с. 79], в то время как это возможно только в случае проведения собственно аудита Сучилин Аудит расчетов с Содержание понятия автором не раскрыто Отказавшись от применения в работе А.А. бюджетом и понятий «налоговый аудит» и «аудит внебюджетными налогообложения», свое основное [124] фондами внимание автор уделил разработке методологии аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, взяв за основу «принцип аналогии построения аудиторской проверки в целом по предприятию»

[124, с. 35]. При этом аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами автор рассматривает как специальное аудиторское задание, выполняемое в ходе оказания «сопутствующих налоговых услуг»

[124, с. 36] Продолжение табл. 1. Автор / Употребляемые Содержание понятий Комментарии Источник понятия Луцкевич Налоговый аудит Содержание понятия автором не Автор относит налоговый аудит к О.В. раскрыто сопутствующим услугам, подчеркивая его необязательный [89] Аудит Содержание понятия автором не (инициативный) характер. При этом налогообложения раскрыто он отмечает, что «налоговый аудит может быть частью общего аудита… Однако налоговая составляющая общего аудита не может охватить всего объема информации, влияющей на налоговые обязательства организации. Поэтому… чтобы максимально полно изучить и впоследствии снизить налоговые риски организации, необходимо провести полноценный налоговый аудит» [89, с. 13]. Таким образом, автор считает неполноценным (недостаточным) налоговый аудит, проводимый в рамках собственно аудита Продолжение табл. 1. Автор / Употребляемые Содержание понятий Комментарии Источник понятия Алехин Р.Г. Аудит системы Содержание понятия автором не Автор рассматривает АСНП как налогообложения раскрыто производный вид аудита, [32] предприятия направленный на решение конкретной (АСНП) задачи, – «подтверждение достоверности показателей налогового учета и отчетности экономического субъекта» [32, с. 14], относя АСНП к такому направлению аудита как «специальный аудит» [32, с. 14] Дронина Аудиторские Содержание понятия автором не Автор рассматривает «налоговый Н.В. услуги в сфере раскрыто аудит» как в широком, так и в узком налогообложения смысле [69, с. 11]:

[69] в широком смысле налоговый аудит – Налоговый аудит Налоговый аудит – исследовательский «исследовательский процесс, процесс, базирующийся на научно- означающий не только наблюдение и обоснованных принципах контроля констатацию финансово качества аудиторской услуги, хозяйственных фактов, связанных с подчиненный целям оптимизации исчислением и уплатой налогов, но и налоговых обязательств в строго осмыслением причин и следствий определенных правовых рамках наступления таких фактов, а при необходимости и формирование научно-обоснованных рекомендаций по выработке налоговых стратегий»;

Продолжение табл. 1. Автор / Употребляемые Содержание понятий Комментарии Источник понятия Аудит Содержание понятия автором не в узком смысле налоговый аудит – налогообложения раскрыто предметная характеристика действий (пошаговый регламент) аудитора по проверке формирования налоговых обязательств в рамках конкретных фактов хозяйственной деятельности компании за отчетный период Луговкина Аудит Аудит консолидированного Налоговый аудит, по мнению автора, О.А. консолидирован- налогоплательщика – независимая включает в себя [88, с. 9]:

ного проверка систем бухгалтерского и аудит консолидированного [88] 1.

налогоплательщика налогового учета группы на предмет налогоплательщика;

правильности формирования аудит налоговых показателей 2.

налогооблагаемой базы по каждому виду налогов, исчисления и уплаты налогов и сборов за определенный период времени;

состояния расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

соответствия систем бухгалтерского и налогового учета требованиям действующего законодательства Продолжение табл. 1. Автор / Употребляемые Содержание понятий Комментарии Источник понятия Методика Налоговый Налоговый аудит – выполнение Методика является единственным аудиторской аудит аудиторской организацией документом по налоговому аудиту, деятельности специального аудиторского задания одобренным официальным органом по рассмотрению бухгалтерских и РФ.

[2] налоговых отчетов экономического При этом она не была опубликована субъекта с целью выражения мнения о для всеобщего сведения и поэтому степени достоверности и соответствия носит лишь рекомендательный во всех существенных аспектах характер.

нормам, установленным Методика рассматривает налоговый законодательством, порядка аудит исключительно как специальное формирования, отражения в учете и задание, и не предусматривает уплаты экономическим субъектом возможности его проведения в рамках налогов и других платежей в бюджеты независимой проверки бухгалтерской различных уровней и внебюджетные (финансовой) отчетности в целях фонды выражения мнения о достоверности такой отчетности, т.е. в рамках собственно аудита. Но при этом предусматривает составление аудиторского заключения по итогам налогового аудита На наш взгляд, неоднозначность подходов исследователей к раскрытию данного понятия обусловлена следующими причинами:

1. Образование понятия – сложный диалектический процесс, в результате которого исследователь должен связать индивидуализирующие свойства изучаемого объекта или явления (элементы понятия) в стройную систему, раскрыв при помощи средств языка (слов, синтаксиса, семантики), отличительное качество изучаемого. Поэтому различия в трактовках понятия «налоговый аудит» в первую очередь могут быть связаны с различным опытом самих исследователей в образовании новых научных категорий.

2. Отсутствие документа, на нормативном уровне определяющего понятие «налоговый аудит». Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» [2], одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 2000 году, раскрывающая содержание данного понятия, так и не была официально опубликована, а поэтому нормативным документом не является и, как следствие, применяться не может [1, п. 3 ст. 15].

Международные стандарты аудита в силу глубоких различий налоговых систем разных стран не содержат специального «налогового» стандарта и поэтому не раскрывают понятия «налоговый аудит». Нерешенность данной проблемы на нормативном (общем для всех) уровне с необходимостью порождает совокупность индивидуальных пониманий вопроса, требуя от каждого исследователя заполнения образовавшейся «бреши» в теории налогового аудита.

3. Слабая теоретическая разработанность вопросов налогового аудита в целом, обусловленная относительно недавним появлением у исследователей научного интереса к его изучению. Пожалуй, первое исследование, посвященное данной проблеме, было проведено в 2000 2002 годах [124] после принятия и введения в действие части Налогового Кодекса Российской Федерации и, в частности, главы «Налог на прибыль организаций», которой на законодательном уровне был утвержден новый вид учета – налоговый учет, а юридическим лицам были вменены обязанности по его организации (постановке), ведению и составлению на его основе налоговой отчетности.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы стали главными помощниками налогоплательщиков в решении этих задач.

Появление независимого от бухгалтерского налогового учета, основанного на своих уникальных принципах, регистрах, методологии, приемах и методах, системе отчетности и отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами, отличающегося совершенно иным регулированием, породило гипотезу о возможности существования самостоятельного направления аудиторской деятельности – налогового аудита, которая требовала от исследователей подтверждения.

Однако дефицит специальной литературы по данной тематике оказал решающее влияние на содержание научных работ по налоговому аудиту, авторы которых были вынуждены раскрывать лишь отдельные стороны изучаемой проблемы. В то же время понимание сущности налогового аудита и отражение ее в понятии невозможно без обобщения и систематизации результатов всех предшествующих исследований, чего до сих пор не было сделано.

Все это свидетельствует о незавершенности научного поиска точной формулировки понятия «налоговый аудит». А отсутствие ясных представлений о содержании этой категории зачастую не позволяет исследователям правильно построить схему своих рассуждений, в соответствии с которыми получают свое обоснование выстраиваемые внутри их научных концепций утверждения и идеи.

Нерешенность данной проблемы в специальной литературе обусловливает необходимость ее преодоления в рамках настоящей работы.

Место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых 1.2.

аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами Прежде чем мы сформулируем собственное понятие «налоговый аудит» и дадим ему теоретическое обоснование, определим, какое место на данный момент налоговый аудит занимает в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Как следует из содержания Федерального закона «Об аудиторской деятельности» [15], структура услуг, о которых идет речь, имеет следующий вид (рис. 1.1.):

Услуги, оказываемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами Аудиторские услуги Прочие, (аудиторская деятельность) связанные с аудиторской деятельностью услуги Аудит Сопутствующие аудиту услуги Рис 1.1. Структура услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами При этом отношения, складывающиеся между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и аудируемым лицом по поводу налогового аудита, возникают в ходе оказания каждой из перечисленных услуг:

1. В рамках традиционного аудита налоговый аудит осуществляется при проверке расчетов с бюджетом, и подтверждении остатков и оборотов по счету учета соответствующих обязательств;

2. В рамках оказания сопутствующих аудиту услуг налоговый аудит осуществляется при выполнении согласованных процедур [15], когда аудиторскую организацию или индивидуального аудитора привлекают для проведения процедур аудиторского характера, направленных на оценку системы внутреннего контроля экономического субъекта в части организации налогообложения, правильности исчисления, отражения в учете и уплаты законно установленных налогов, а также правильности формирования и своевременности представления в налоговые органы налоговой отчетности;

3. В рамках прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, налоговый аудит осуществляется в ходе налогового консультирования, постановки, восстановления и ведения налогового учета, составления налоговых расчетов и деклараций, представления интересов налогоплательщиков в судах и налоговых органах при решении налоговых споров.

При выполнении этих задач аудиторы выходят за рамки проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, постановки, восстановления либо ведения бухгалтерского учета, а также за рамки бухгалтерского консультирования, опираясь в своей работе на совершенно иные знания и опыт.

Например, подтверждение остатков и оборотов по счету учета обязательств перед бюджетом, осуществляемое в ходе аудита, требует от аудитора:

­ основанного на опыте понимания того, плательщиком каких налогов может являться аудируемая организация исходя из специфики ее коммерческой деятельности;

­ знания норм, определяющих момент и условия признания расходов в виде сумм налогов в налоговом учете;

­ знания порядка постановки налогоплательщика на налоговый учет, снятия его с учета, а также порядка присвоения организациям кодов причин постановки на налоговый учет (КПП);

­ знания порядков составления налоговой отчетности;

­ понимания порядка представления налоговой отчетности в налоговые органы (в т.ч. посредством телекоммуникационных средств связи), а также сроков уплаты налогов в бюджет;

­ знаний о порядке отражения налоговыми органами в карточках расчетов с бюджетом информации о декларируемых налогоплательщиками налоговых обязательствах и фактически уплаченных ими налогов;

­ понимания того, как производится сверка расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам аудируемого лица.

Выполнение согласованных процедур в области налогового аудита в дополнение к перечисленным знаниям и опыту требует от аудитора:

­ понимания принципов построения эффективной системы внутреннего контроля в области организации налогообложения на экономическом субъекте;

­ знания норм налогового законодательства, устанавливающих порядок исчисления налогов, уплачиваемых аудируемым лицом (включая правила формирования налоговой базы, применения льгот, освобождений, ставок налогов и т.п.);

­ умения использовать в работе письменные разъяснения Министерства финансов РФ и налоговых органов, а также актуальную арбитражную практику по спорным налоговым вопросам;

­ понимания принципов и правил построения регистров налогового учета, порядка их ведения и обобщения содержащихся в них данных налогового учета;

­ навыков работы с учетной политикой для целей налогообложения;

­ знания документальных источников информации, являющихся основой для исчисления тех или иных налоговых обязательств;

­ наличия практического опыта в определении величины налоговых обязательств по каждому из действующих налогов, а также составлению налоговой отчетности и представлению ее в налоговые органы (в т.ч. посредством телекоммуникационных средств связи).

Представление интересов экономического субъекта в арбитражных судах по налоговым вопросам дополнительно потребует от аудитора:

­ знания норм, устанавливающих меры ответственности налогоплательщиков (налоговых агентов) за совершение налоговых правонарушений;

­ знания порядка зачета и возврата излишне уплаченных, либо излишне взысканных сумм налогов;

­ понимания вопросов, связанных с налоговым контролем, осуществляемым налоговыми органами;

­ знания и практического опыта в применении норм арбитражно-процессуального законодательства при решении налоговых споров.

Таким образом, налоговый аудит представляет собой комплексное явление, связанное с каждым видом услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Изучение его только с одной из перечисленных сторон приведет к весьма упрощенным выводам о его сущности и месте в структуре данных услуг. При этом чрезмерно расширительное толкование понятия также не приведет исследователя к истине.

Первая попытка рассмотрения налогового аудита в широком значении была предпринята Бажиным И.А. [37]. По его мнению, «налоговым аудитом признается любая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов, вне зависимости от проверяющего субъекта, его целевой направленности и характера отношений с проверяемой организацией» [37, с. 15-30]. При этом проверки, проводимые налоговыми, правоохранительными органами, аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами автор относит к внешнему налоговому аудиту, а проверки аудиторских комитетов, ревизионных комиссий и подразделений внутреннего аудита – к внутреннему налоговому аудиту.

Спешим заметить, что давая подобную классификацию видов налогового аудита, Бажин И.А. явно отождествляет такие родовые понятия как «аудит» и «ревизия», что в корне не верно. Между аудитом и ревизией имеют место существенные различия:

­ в нормативном регулировании (аудит регулируется на уровне государства;

ревизия управляется внутренними нормативными документами);

­ по виду деятельности (аудит – коммерческая деятельность;

ревизия – осуществляется на основании распорядительного документа);

­ по типу отношений между проверяющим и проверяемым (аудит предполагает наличие равноправных участников и горизонтальный тип отношений;

ревизия – вертикальный, административный тип отношений);

­ в наличии квалификационных требований (аудит требует обязательного наличия у аудитора квалификационного аттестата;

ревизия не предусматривает таких требований);

­ различные пользователи заключения, составленного по итогам проверки (аудит – внешние и внутренние пользователи;

ревизия – ограниченный круг заинтересованных лиц, определяемый внутренними нормативными документами) и т.д. – более подробно в [137, с. 14-16].

Учитывая изложенное, проверку налоговой отчетности экономического субъекта налоговыми органами нельзя назвать «налоговым аудитом» по следующим основаниям:

­ согласно Налоговому Кодексу РФ такая проверка является формой «налогового контроля»5, которая носит государственный Статья 87 главы 14 «Налоговый контроль» части 1 Налогового Кодекса РФ властный характер и предусматривает налоговую санкцию в качестве меры ответственности за допущение ошибки в налоговой отчетности, т.е. совершение налогового правонарушения;

­ аудит же есть независимая проверка, которая осуществляется коммерческими (негосударственными) организациями и не предполагает наложение на аудируемое лицо налоговых санкций;

напротив, она проводится скорее для их своевременного предупреждения.

Проверку налоговой отчетности экономического субъекта его внутренними ревизионными службами также нельзя назвать налоговым аудитом, так как она не носит независимого характера, что является отличительной чертой аудита.

Поэтому считаем недостаточно обоснованными предположения Бажина И.А. [37] о том, что любую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов, вне зависимости от проверяющего субъекта, можно назвать именно «налоговым аудитом».

Для более глубокого понимания вопроса, хотим обратить внимание еще на один уникальный факт, до сих пор не попадавший в поле зрения исследователей и не нашедший у них научного объяснения.

На данный момент в России существуют и развиваются три самостоятельных вида учета: финансовый (бухгалтерский), управленческий и налоговый учет. Но независимая проверка на предмет достоверности проводится только по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для понимания того, насколько справедлива сложившаяся в науке и практике ситуация, проведем сравнительный анализ трех видов учета.

При выделении содержательных критериев сравнения мы исходили из определения самого учета, под которым понимается:

­ составная часть управления экономическими процессами и объектами, сущность которого состоит в фиксации их состояния и параметров, сборе и накоплении сведений об экономических объектах и процессах, отражении этих сведений в учетных ведомостях 6;

­ отражение хозяйственной или иной деятельности предприятия на основании документов в различных измерителях7;

­ установление наличия чего-нибудь, его измерение и регистрация с количественной и качественной стороны 8.

6 Современный экономический словарь. / Б. Райзберг, Л. Лозовский, Е.

Стародубцева. URL: http://slovari.yandex.ru (дата обращения: 03.12.2010).

Энциклопедический словарь экономики и права. 2005. URL:

http://slovari.yandex.ru (дата обращения: 03.12.2011).

В первом приближении совокупность критериев для выявления общего и особенного в исследуемых видах учета выглядит следующим образом:

Определение, отражающее индивидуальные свойства 1.

каждого из феноменов учета в их взаимосвязи;

Цель, позволяющая сделать вывод о том, что должно 2.

стать результатом каждого конкретного вида учета;

Степень регламентации, указывающая на зрелость учета, 3.

разработанность его положений;

Обязательность, характеризующая степень 4.

необходимости, безусловности исполнения правил учета экономическими субъектами;

Ответственность за правильность ведения учета;

5.

Пользователи учетной информации;

6.

Степень открытости информации, указывающая на 7.

возможность представления результатов учета иным лицам, кроме непосредственных ее пользователей;

Периодичность обобщения данных учета, 8.

характеризующая частоту, регулярность информирования пользователей о результатах учета, и свидетельствующая о полезности данной информации для пользователей;

Применяемые измерители, указывающие на разнообразие 9.

объектов учета и потребности пользователей учетной информации в наблюдении за этими объектами;

10. Точность информации, характеризующая соотношение между потребностями пользователей в оперативном получении отчетных данных и их достоверностью.

Каждый из приведенных критериев позволяет максимально раскрыть содержание рассматриваемых понятий. Сравнительные характеристики трех видов учета представлены нами в табл. 1.2.

Как следует из таблицы, виды учета имеют существенные различия по каждому из критериев сравнения. Разумно предположить, что аудит, ограниченный задачами проверки и подтверждения исключительно финансовой (бухгалтерской) отчетности, не способен дать оценку достоверности управленческой и налоговой отчетности, составленной по иным правилам, следовательно, учесть интересы пользователей такой отчетности.

Большой бухгалтерский словарь / А. Азрилиян. URL: http://slovari.yandex.ru (дата обращения: 03.12.2010).

Таблица 1. Сравнительный анализ видов учета Финансовый Управленческий Налоговый № Признак сравнения (бухгалтерский) учет учет учет Определение Упорядоченная Идентификация, измерение, Система обобщения система сбора, накопление, проведение информации для регистрации и анализа, подготовка, определения налоговой обобщения интерпретация и базы по налогу на информации в предоставление финансовой прибыль на основе данных денежном выражении и иной информации, первичных документов, об имуществе, необходимой сгруппированных в обязательствах управленческому звену соответствии с порядком, организаций и их предприятия для предусмотренным движении путем осуществления Налоговым кодексом РФ сплошного, планирования, оценки и непрерывного и контроля хозяйственной документального учета деятельности и принятия всех хозяйственных управленческих решений операций п. 1 статья 1 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Словарь терминов по управленческому учету, 1998 г. URL: http://slovari.yandex.ru (дата обращения: 03.02.2011).

11 Статья 313 Налогового кодекса РФ Продолжение табл. 1. Финансовый Управленческий Налоговый № Признак сравнения (бухгалтерский) учет учет учет Цель Подготовка Обеспечение менеджмента Формирование полной и информации для компании достоверной и достоверной информации внешних пользователей оперативной информацией, о порядке учета для целей об активах и необходимой для налогообложения обязательствах планирования, анализа, хозяйственных операций, компании, финансовых контроля, принятия осуществленных результатах ее решений. налогоплательщиком в деятельности. течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль Статья 313 Налогового кодекса РФ Продолжение табл. 1. Финансовый Управленческий Налоговый № Признак сравнения (бухгалтерский) учет учет учет Степень Закон о бухгалтерском Отсутствие Налоговый кодекс РФ.

регламентации учете. ПБУ. законодательной Официальные регламентации. Учет комментарии к ведется на основании Налоговому кодексу РФ.

требований Письменные разъяснения внутрифирменных налоговых органов.

документов.

Обязательность Ведение учета Ведение учета зависит от Ведение учета ведения учета обязательно. воли руководства обязательно.

Ответственность За нарушение Дисциплинарная За совершение налоговых за правильность методологии ответственность. правонарушений ведения учета финансового учета Методология предусмотрена предусмотрена управленческого учета ответственность в административная и законодательством не соответствии с Налоговым уголовная регламентируется, учет кодексом РФ.

ответственность ведут по правилам, руководителей и других установленным самой лиц, ответственных в организацией, компании за учитывающим специфику организацию и ведение ее деятельности.

бухгалтерского учета Статья 18 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Продолжение табл. 1. Финансовый Управленческий Налоговый № Признак сравнения (бухгалтерский) учет учет учет Пользователи Внешние (акционеры, Только внутренние Внешние (государство в учетной инвесторы, контрагенты и пользователи, в соответствии лице налоговых информации т.д.) и внутренние со своей компетенцией. органов).

пользователи (менеджмент, сотрудники).

Степень открытости Открыта, публична. Коммерческая тайна. Налоговая информации (коммерческая) тайна.

Периодичность Ежеквартально, ежегодно. Ежемесячно, еженедельно, По итогам отчетных и обобщения данных ежедневно, в некоторых налогового периодов учета (составления случаях немедленно, в отчетной зависимости от остроты информации) потребности в управленческой информации Применяемые Натуральные, трудовые, Любые. Выбор измерителя Денежные (доходы, измерители денежные. зависит от задач, стоящих расходы) перед учетом.

Точность Приближения и примерные В управленческом учете часто Приближения и информации оценки в финансовом учете используются примерные оценки в практически не приблизительные оценки. финансовом учете не применяются. Наличествует компромисс применяются, т.к. ведут между потребностью в к возникновению получении своевременной налоговых рисков.

информации и ее достоверностью.

Поэтому совершенно логичным представляется нам возможность существования таких самостоятельных направлений аудиторской деятельности как финансового (бухгалтерского), управленческого и налогового аудита. Схематично это показано на рис. 1.2.

Услуги, оказываемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами Аудиторские услуги (аудиторская деятельность) Прочие услуги, Финансовый связанные (бухгалтерский) с аудиторской аудит деятельностью Сопутствующие Управленче Налоговый финансовому ский аудит аудит (бухгалтерскому) аудиту услуги Рис 1.2. Предполагаемая структура услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами Понятие «финансовый (бухгалтерский) аудит» и вопросы его соотношения с такими понятиями как «аудит», «налоговый аудит» и «аудиторская деятельность» подробно рассмотрены нами в главе 1.3.

работы. Отметим только, что понятие «финансовый (бухгалтерский) аудит», по нашему мнению, должно прийти на смену понятия «аудит», которое в свою очередь нужно толковать значительно шире, чем независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Изучение вопросов управленческого аудита не входило в наши задачи, и может стать предметом новых научных работ, поэтому для достижения целей настоящего исследования мы не будем на нем останавливаться.

Говоря о том, что налоговый аудит имеет все основания выделиться в самостоятельное направление аудиторской деятельности, мы также должны доказать, что в этом есть объективная необходимость.

Большинство авторов так не считают (см. табл. 1.1), приравнивая налоговый аудит к специальному заданию, выполняемому в рамках собственно аудита, либо к одной из сопутствующих аудиту услуг, либо относят его к прочим, связанным с аудиторской деятельностью, услугам. Более того, многие из них навязывают нам мнение о том, что отношения, возникающие по поводу налогового аудита, имеют частноправовой характер и касаются лишь трех субъектов: аудируемого лица, аудиторской организации (индивидуального аудитора) и налоговых органов, в то время как собственно аудит имеет высокую общественную значимость.

На первый взгляд, они правы. Недостоверная налоговая отчетность влечет за собой потери в виде налоговых санкций, которые затрагивают финансовые интересы исключительно организации налогоплательщика. А недостоверно составленная финансовая (бухгалтерская) отчетность компании в перспективе может привести к принятию на ее основе неверных управленческих решений и, как следствие, к банкротству данной компании, серьезным финансовым проблемам зависимых от нее компаний-контрагентов, финансовым потерям у акционеров и инвесторов, а также массовым увольнениям и безработице среди бывших сотрудников. Если речь идет о банкротстве градообразующего предприятия, то последствия могут быть самыми тяжелыми для огромного числа лиц.

Однако мы осмелимся возразить, полагая, что значение налогового аудита весьма недооценено. Как мы знаем, цель 14 аудита ограничена выражением мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, но его миссия фактически состоит в защите интересов собственников15 как основных пользователей аудита. Собственники всегда заинтересованы в сохранении и развитии своей собственности, и поэтому для принятия решений испытывают потребность в объективной управленческой информации о состоянии То, к чему стремятся, чего хотят достичь (Большой толковый словарь русского языка. - СПб.: Норинт, 1998. URL: http://gramota.ru/slovari (дата обращения 09.07.2011)) 15 Понятие «собственники» мы применяем в широком значении: собственники капитала, трудовых ресурсов их бизнеса, в т.ч. содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Теперь зададим себе вопрос: какова миссия налогового аудита?

Ограничена ли она подтверждением налоговой отчетности для исключения в ней ошибок, приводящих к наложению на аудируемое лицо налоговых санкций, или она состоит в том, чтобы помочь налогоплательщикам16 исполнить свою конституционную обязанность уплатить законно установленные налоги в полном соответствии с требованиями действующего налогового законодательства? Очевидно, что это именно так.

Налоги в масштабе государства составляют основу доходной части бюджета, а значит, являются основным источником удовлетворения общественных потребностей, реализации публичных интересов и развития общества в целом. От полноты и своевременности их уплаты зависит эффективность выполнения государством и местным самоуправлением своих функций и задач.

В этом смысле налоговый аудит является одним из инструментов (наряду с налоговым контролем 17), способствующих стабильному функционированию национальной системы налогообложения, а аудиторское заключение по итогам налогового аудита (как результат последнего), опубликованное в печатных изданиях, есть не что иное, как заявление организации о добросовестном исполнении своих налоговых обязательств перед государством и обществом. Именно поэтому налоговый аудит имеет высокое общегосударственное значение, и не ограничен частноправовым аспектом.


Возникает закономерный вопрос: есть ли необходимость в наличии двух, на первый взгляд, похожих друг на друга институтов:

налогового аудита и налогового контроля? Для ответа на этот вопрос рассмотрим их в сравнении (см. табл. 1.3).

Так как на момент начала исследования нам было недоступно теоретически обоснованное определение налогового аудита, при выборе критериев сравнения мы исходили из того, что объединяет налоговый аудит и налоговый контроль, а именно, деятельность 18 по Авторы имеют в виду налогоплательщиков, самостоятельно осуществляющих исчисление и уплату налогов 17 Глава 14 «Налоговый контроль» части первой Налогового Кодекса РФ 18 Работа, систематическое применение своих сил в какой-нибудь области (Толковый словарь Ушакова, 1935-1940 г. URL: http://slovari.yandex.ru (дата обращения 08.06.2011)) проверке налоговой отчетности экономических субъектов. Это обусловило наш выбор критериев сравнения.

Таблица 1. Сравнительный анализ налогового аудита и налогового контроля Признак сравнения № Налоговый контроль Налоговый аудит видов деятельности Контроль за соблюдением Выражение мнения налогоплательщиком, о достоверности плательщиком сборов или налоговой Цель налоговым агентом отчетности законодательства о аудируемого лица налогах и сборах Налоговый Кодекс РФ. Отсутствие Налоговый контроль законодательной проводится посредством регламентации.

налоговых проверок, Порядок получения объяснений проведения налогоплательщиков, налогового аудита Степень проверки данных учета и разрабатывается регламентации отчетности, осмотра аудиторской помещений и территорий, организацией используемых для (индивидуальным извлечения дохода, а аудитором) также в других формах, самостоятельно и предусмотренных является ее (его) Налоговым Кодексом20 ноу-хау П. 2 статьи 87 части первой Налогового Кодекса РФ П. 1 статьи 82 части первой Налогового Кодекса РФ Продолжение табл. 1. Признак сравнения № Налоговый контроль Налоговый аудит видов деятельности Камеральная налоговая проверка – проводится в На данный момент течение трех месяцев со – инициативная дня представления проверка.

налогоплательщиком Период проверки Обязательность налоговой отчетности21.

может быть и регулярность Выездная налоговая любым по проверка – проводится желанию заказчика по решению налогового – аудируемого органа, ее сроки строго лица регламентированы Налоговым Кодексом Отсутствует.

Руководство аудируемого лица Административная самостоятельно на (штрафы), а в некоторых свой страх и риск случаях – уголовная принимает (пожалуй, самым решение о громким делом, Ответственность внесении положившим начало исправлений в данной практике, было налоговую всем известное дело отчетность, компании «ЮКОС» признанную более подробно: [117] недостоверной по итогам налогового аудита П. 2 статьи 88 части первой Налогового Кодекса РФ Статья 89 часть первая Налогового Кодекса РФ Продолжение табл. 1. Признак сравнения № Налоговый контроль Налоговый аудит видов деятельности Должностные лица Аудиторские Кем налоговых органов в организации, осуществляется пределах своей индивидуальные компетенции23 аудиторы Тип отношений Вертикальный тип. Горизонтальный тип.

между Административное Равноправие проверяющим и принуждение участников проверяемым Вид Государственная Предпринимательская деятельности служба деятельность Итак, мы видим, что налоговый контроль и налоговый аудит – отличающиеся друг от друга виды деятельности, выполняющие специфические функции и поэтому неспособные заменить друг друга.

Однако они могут довольно гармонично сосуществовать в качестве инструментов, способствующих стабильному функционированию национальной системы налогообложения. И у нас есть основания так полагать.

В последние годы в нашей стране уделяется самое пристальное внимание вопросам повышения качества администрирования налогов24. В своих ежегодных посланиях к Федеральному Собранию Президент России обращается к этой проблеме. Следует заметить, что в большинстве стран «послания главы государства к парламенту - это своеобразная программа законодательной деятельности парламента на текущий период» [99].

В послании 2005 года Президент России отмечал недостатки действующей системы государственного налогового контроля:

«Направляя правоохранительные органы на справедливую борьбу с преступлениями, в том числе налоговыми, то и дело обнаруживаем грубые нарушения прав предпринимателей... Считаю, что приоритетом П. 1 статьи 82 части первой Налогового Кодекса РФ Под «администрированием налогов» мы понимаем комплекс мер, направленных на полную и своевременную уплату всех налогов в максимальном объеме при минимальных издержках в их деятельности должна стать проверка исполнения налогового и таможенного законодательства, а не выполнение каких бы то ни было «планов» по сбору налогов и пошлин»25.

В 2007 году Президент обращает внимание на необходимость поиска резервов повышения качества налогового администрирования.

Говоря о том, что большинство наших граждан не могут обойтись без государственной поддержки, он предлагает «направить на эти цели значительные дополнительные доходы, в том числе от улучшения администрирования налоговых сборов»26.

Зачастую такие резервы видят в упрощении налогового законодательства. В Послании 2009 года Президент особо выделяет задачу его модернизации: «Очевидно в целом, что наша налоговая система нуждается в совершенствовании. Дискуссии о том, какие налоги и по каким ставкам должны взиматься в нашей стране, не закрыта»27.

Но мы понимаем, что модернизация национальной системы налогообложения – процесс долгий и обстоятельный, к тому же речь идет о молодой системе, начавшей свое развитие в нашей стране с конца ХХ века. Поэтому вместе с изменением налоговых норм по прежнему сохранится проблема правильного толкования новых норм, будут возникать новые спорные ситуации по налоговым вопросам, что в значительной мере усложнит налоговое администрирование.

Нами было проведено статистическое исследование, направленное на выявление тенденций в динамике количества судебных актов, принятых в рамках налоговых споров между налоговыми органами и коммерческими банками, а также в суммах удовлетворенных (отклоненных) исковых требований, предъявляемых сторонами друг другу28.

Послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию РФ (2005 год) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

26 Послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию РФ (2007 год) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

27 Послание Президента РФ Дмитрия Медведева Федеральному Собранию Российской Федерации от 12.09.2009 [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы "КонсультантПлюс".

28 Выборка произведена с использованием Справочно-правовой системы «Консультант-Плюс». Прим. авт. Анализировались судебные акты кассационной инстанции по следующим федеральным округам: Волго Вятскому, Восточно-Сибирскому, Дальневосточному, Западно-Сибирскому, Московскому, Поволжскому, Северо-Западному, Северо-Кавказскому, Обобщение арбитражной практики за 2005 – 2010 гг., выраженной в решениях суда (Приложение 1), позволяет сделать следующие выводы:

1. При относительно неизменном среднегодовом числе арбитражных споров между коммерческими банками и налоговыми органами, общие суммы удовлетворенных (отклоненных) исков имеют тенденцию к росту.

В 2010 году они достигли своего пика, превысив в 42 раза показатели за 2005 год. При этом только 25% всех судебных споров были выиграны налоговыми органами (табл. 1.4).

Таким образом, несмотря на углубление камеральных и выездных проверок, проводимых налоговыми органами в коммерческих банках (что требует больших затрат труда), их эффективность относительна невысока.

Таблица 1. Динамика судебных актов по налоговым спорам между коммерческими банками и налоговыми органами в 2005 – 2010 гг.

В том числе выиграно:

Сумма Всего удовлетворенных принято Год (отклоненных) налоговыми судебных банками, исковых органами, актов, шт. шт. требований, руб.

шт.

2005 44 23 22 64 439 599, 2006 32 26 6 47 856 360, 2007 40 32 7 1 085 425 785, 2008 31 28 3 677 204 825, 2009 26 19 7 735 693 532, 2010 35 28 7 2 702 629 175, ИТОГО: 208 156 52 5 313 072 344, Уральскому и Центральному округу, а также судебные акты 6-го, 13-го, 14-го, 15-го, 17-го, 18-го и 19-го апелляционных судов и Высшего арбитражного суда 2. Более 80% общего числа судебных споров рассматривалось по вопросам налога на прибыль и НДС, при этом на их долю приходится свыше 99% общей суммы исковых требований (табл. 1.5).

Таблица 1. Структура судебных актов по налоговым спорам (в разрезе видов налоговых обязательств) Сумма В том числе выиграно:

Всего удовлетворенных принято Налог (отклоненных) налоговыми судебных банками, исковых органами, актов, шт. шт. требований, руб.

шт.

Земельный 14 10 4 32 394 206, налог Налог на 12 9 3 1 304 277, имущество Налог на 124 94 30 3 352 314 743, прибыль НДС 48 40 8 1 927 018 692, Транспортный 10 3 7 40 423, налог 5 313 ИТОГО: 208 156 344, 3. Более 50% судебных актов принято арбитражными судами Северо-Западного, Уральского и Московского округов (табл. 1.6). Это, по нашему мнению, может свидетельствовать о том, что только в данных субъектах Российской Федерации практика применения налогового законодательства (а соответственно и качество налогового администрирования) находится на достаточно высоком уровне.

Таблица 1. Структура судебных актов по налоговым спорам (в разрезе судебных инстанций) В том числе выиграно:

Всего принято Судебная инстанция судебных налоговыми банками, актов, шт. органами, шт.


шт.

ВАС РФ 5 5 6 апелляционный суд 0 0 13 апелляционный суд 19 17 14 апелляционный суд 0 0 15 апелляционный суд 5 3 17 апелляционный суд 1 1 18 апелляционный суд 0 0 19 апелляционный суд 0 0 ФАС Волго-Вятского 8 4 округа ФАС Восточно 8 1 Сибирского округа ФАС Дальневосточного 4 2 округа ФАС Западно-Сибирского 14 12 округа ФАС Московского округа 24 17 ФАС Поволжского округа 11 11 ФАС Северо-Западного 53 43 округа ФАС Северо-Кавказского 21 17 округа ФАС Уральского округа 30 19 ФАС Центрального округа 5 4 ИТОГО: 208 156 В таких условиях заинтересованность власти в налоговом аудите как в альтернативном средстве повышения качества администрирования налогов очевидна. Для государства он может стать эффективно действующим и при этом бесплатным (с точки зрения расходов бюджета) инструментом.

Заметим, что идея независимого налогового контроля в последние годы стала близка не только сторонникам рыночных преобразований в нашей стране, но и специалистам-практикам29. Это свидетельствует о начавшемся переходе от ревизионной концепции контроля к концепции аудиторского контроля, что является далеко не новым для таких стран как: Сингапур, Кипр, Люксембург, Лихтенштейн. Индия, КНР, Австралия [38].

Налоговый аудит сегодня по праву может быть выделен в самостоятельный направление аудиторской деятельности. Об этом свидетельствует также следующая статистическая информация. По данным Кришталевой Т.И. [81] в 2006 году доля выручки от консалтинга в составе общей выручки от аудиторской деятельности впервые превысила долю выручки от собственно аудита и составила 53%. При этом, как утверждает автор [81]: «значительная часть традиционного аудита ориентирована на снижение налоговых рисков, а значительная доля налогового и юридического консалтинга связана с комплексной или тематической проверкой налогов, уплачиваемых организациями».

Структура российского рынка аудиторско-консалтинговых услуг в 2008 году по данным [111] выглядела следующим образом (см. табл.

1.7):

Таблица 1. Структура российского рынка аудиторско-консалтинговых услуг в 2008 году Направление аудиторской деятельности Доля рынка, % Аудит Налоговый и юридический консалтинг 23, Оценочная деятельность Финансовый консалтинг 8, Информационные технологии 8, Стратегический консалтинг О жизнеспособности негосударственного налогового контроля говорит и А.В. Брызгалин, указывая, что его могут выполнять аудиторские организации и индивидуальные аудиторы [39] Несмотря на то, что исследования относительно доли непосредственно налогового аудита в структуре аудиторских услуг не проводились, автор [111] основываясь на личном опыте, считает, что она может достигать 25%, т.к. налоговый аудит частично входит непосредственно в аудит (ввиду налоговой направленности аудиторских проверок), и частично - в налоговый и юридический консалтинг. Мы поддерживаем эту точку зрения.

Учитывая то, что объем оказанных аудиторских услуг с 2008 по 2010 год по данным [14] снизился менее чем на 2%, можно предположить, что доля налогового аудита в структуре аудиторских услуг и сегодня остается на том же стабильно высоком уровне и составляет около 25%.

Это неуклонно подтверждает нашу позицию о том, что на рынке аудиторских услуг уже существует и развивается (пока без участия государства) новый вид аудиторской деятельности, – налоговый аудит.

1.3. Формирование определения налогового аудита Дальнейшее наше исследование невозможно без определения понятия «налоговый аудит». Как мы уже отмечали, образование понятия – сложный диалектический процесс, который осуществляется с помощью таких методов, как анализ, синтез, сравнение и обобщение [49]. Прежде чем дать определение новому понятию обратимся к трактовкам самих терминов «понятие» и «определение».

Понятие – форма мышления, отражающая существенные свойства, связи и отношения предметов и явлений в их противоречии и развитии30.

Определение – это:

­ логическая операция, раскрывающая содержание понятия 31;

­ установление смысла незнакомого термина с помощью терминов знакомых и уже осмысленных32.

Таким образом, содержание формулируемого нами понятия «налоговый аудит» должно быть раскрыто в определении и отражать его существенные свойства. При этом определение должно быть логичным, и содержать уже знакомые термины (слова).

Основываясь на материале, изложенном в предыдущих разделах нашей работы, выделим существенные свойства (элементы) понятия «налоговый аудит»:

­ налоговый аудит – независимая проверка налоговой отчетности;

­ налоговый аудит может проводиться только аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами;

­ целью проведения налогового аудита является выражение мнения о достоверности налоговой отчетности аудируемого лица посредством фиксации его в аудиторском заключении по итогам налогового аудита;

­ миссия налогового аудита состоит в оказании налогоплательщикам помощи в исполнении конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов в полном соответствии с требованиями действующего налогового законодательства;

БСЭ, 1969-1978. URL: http://slovari.yandex.ru (дата обращения 02.05.2011) Философия: Энциклопедический словарь. — М.: Гардарики. Под редакцией А.А. Ивина. 2004 URL: http://dic.academic.ru (дата обращения 02.05.2011) 32 Энциклопедический словарь. 2009 URL: http://dic.academic.ru (дата обращения 02.05.2011) ­ налоговый аудит является самостоятельным видом аудиторской деятельности.

Таким образом, под налоговым аудитом следует понимать вид аудиторской деятельности по независимой проверке налоговой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, призванный оказать аудируемому лицу помощь в исполнении конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов в полном соответствии с требованиями действующего налогового законодательства.

По мнению авторов, наиболее удачным является словосочетание «налоговый аудит», прямо указывающее на то, что речь идет о самостоятельном виде аудиторской деятельности. Словосочетание «аудит налогообложения» и все иные производные понятия указывают скорее на отдельную задачу по проверке правильности исчисления и уплаты налогов экономическим субъектом, подлежащую решению в ходе проведения традиционного аудита, что не отражает сущности изучаемого нами феномена.

Кроме того, словесная конструкция «налоговый аудит» в указанном смысле упоминается в 3 документах, принятых официальными государственными органами34, в то время как словосочетание «аудит налогообложения» и пр. не нашли своего отражения ни в одном подобном документе.

В определении мы подчеркнули, что налоговый аудит занимает особое место в структуре аудиторских услуг, являясь одним из их Аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

аудит системы налогообложения предприятия;

аудиторские услуги в сфере налогообложения;

аудит консолидированного налогоплательщика и т.п.

34 Речь идет о следующих документах:

1. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 Протокол №1);

2. «Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг» (утв. Минфином РФ 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол №25 от 22.04.2004);

3. «Государственный образовательный стандарт высшего профессионального образования. Специальность 351200 - Налоги и налогообложение.

Квалификация - специалист по налогообложению. Регистрационный № ГУМ/СП (новый)» (утв. Минобразованием РФ 08.07.2003).

Выборка произведена с использование справочно-правовой системы «Консультант-Плюс». Прим. авт.

видов (так как это показано на рис. 1.2.). Такой подход к пониманию природы налогового аудита требует внесения изменений в действующее законодательство:

а) Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» [15] в части:

­ трактовки понятий «аудиторская деятельность» и «аудит»;

­ введения в обращение понятий «налоговый аудит» и «финансовый (бухгалтерский) аудит»;

­ определения того, как соотносятся между собой данные понятия.

Предложения авторов по внесению изменений в текст Федерального закона «Об аудиторской деятельности» представлены в Приложении 2.

б) Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности [19] в части принятия правила (стандарта) налогового аудита, определяющего порядок его организации и методику проведения.

Предложения авторов, касающиеся структуры такого правила (стандарта) аудиторской деятельности, представлены в Приложении 3.

в) Федеральных стандартов аудиторской деятельности [20] в части определения требований к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения по итогам налогового аудита, а также к порядку формирования мнения о достоверности налоговой отчетности.

Кроме того, необходимо:

­ определить квалификационные требования к аудиторам, имеющим право на проведение налогового аудита. Для этого необходимо обобщить накопившийся у аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов опыт оказания клиентам услуг по налоговому аудиту35;

­ обеспечить дополнительную имущественную ответственность аудиторов перед аудируемыми лицами при оказании им услуг по налоговому аудиту, в том числе путем требования обязательного страхования профессиональной ответственности индивидуальных аудиторов и общегражданской ответственности аудиторских организаций на случай причинения вреда имуществу 35 Например, в Австрии, Германии, Франции и Нидерландах кандидат на аналогичную должность и звание должен соответствовать следующим требованиям: устойчивое финансовое положение, наличие высшего образования в сфере налогообложения, успешно сданные квалификационные экзамены, стаж работы в качестве помощника налогового консультанта не менее 3 лет [38] потребителей данных услуг. На данный момент ответственность аудиторов ограничена лишь условиями заключаемых договоров на налоговое консультирование. Таким образом, интересы организаций, инициирующих проведение налогового аудита и несущих существенные финансовые расходы по оплате услуг аудиторов, учтены законодателем не в полной мере. При этом обороты некоторых проверяемых компаний могут значительно превышать стоимость аудиторской организации, которая оказывает им услуги.

В определении налогового аудита мы подчеркнули, что его объектом является именно налоговая отчетность, в отношении которой и выражается мнение аудитора о степени достоверности. Объектом налогового аудита не может быть одновременно и бухгалтерская и налоговая отчетность, как это указано в Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» [2, п. 5.4.] и отмечается некоторыми авторами [например: 93, с. 9 и 113, с. 10].

Финансовая (бухгалтерская) отчетность является объектом финансового (бухгалтерского) аудита и включение ее в состав объектов налогового аудита приведет к чрезмерно расширенному толкованию целей и задач последнего. Кроме того, заключение, подготовленное по результатам выполнения налогового аудита, не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, что уже отмечалось в [2, п. 5.4.].

Под налоговой отчетностью мы понимаем налоговые декларации и расчеты авансовых платежей по налогам, в отношении которых должно быть выражено мнение аудиторов об их достоверности, согласно условиям договора. Налоговый аудит, по нашему мнению, должен касаться исключительно вопросов подтверждения налоговой отчетности. Все иные услуги по налоговым вопросам должны быть вынесены за его рамки и оказываться в составе прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью (п. Приложения 2). Результатом оказания таких услуг могут стать:

­ практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с допущенными нарушениями налогового законодательства;

­ новые проекты построения системы налогообложения у хозяйствующего субъекта;

­ рекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учетов;

­ перечень мероприятий, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования;

­ расчеты, подтверждающие эффективность налогового планирования;

­ заключения о правильности исчисления и своевременности уплаты неналоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды (акцизов, госпошлины, отчислений и удержаний от фонда оплаты труда).

Вместе с тем, результатом налогового аудита должны стать:

­ аудиторское заключение по итогам налогового аудита;

­ отчет аудитора.

В определении налогового аудита мы также отразили его миссию. Как мы знаем, определение собственно аудита, зафиксированное в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», не содержит таких сведений, и о высшем предназначении аудита можно лишь догадываться. Но мы уверены, что исключительно через понимание миссии какого-либо института, в т.ч. налогового аудита, можно получить представление о причине и смысле его существования, а также верно определить методы достижения его целей и решения задач.

Чтобы удостовериться в том, что наше определение налогового аудита отличает его от других понятий, употребляемых в исследуемой области науки, сравним его с наиболее близким понятием «аудит»

(табл. 1.8).

Таблица 1. Соотношение собственно аудита и налогового аудита Налоговый Аудит аудит Определение Независимая проверка бухгалтерской (финансовой) Независимая проверка налоговой отчетности отчетности аудируемого лица в целях выражения аудируемого лица в целях выражения мнения о мнения о достоверности такой отчетности36 достоверности такой отчетности, призванная оказать аудируемому лицу помощь в исполнении конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов в полном соответствии с требованиями действующего налогового законодательства Миссия Защита интересов собственности37 Оказание аудируемому лицу помощи в исполнении конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов в полном соответствии с требованиями действующего налогового законодательства П. 3 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

Миссия аудита и процесс формирования отношений между аудитором и аудируемым лицом / В.Н. Дайнега // Аудитор. – 2003. – №11 [Электронный ресурс] URL.: http://gaap.ru/articles/52827 (дата обращения 30.06.2011) Продолжение табл. 1. Налоговый Аудит аудит Цель Выражение мнения о достоверности Выражение мнения о достоверности налоговой финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица отчетности аудируемого лица Предмет Независимый контроль достоверности финансовой Независимый контроль достоверности налоговой (бухгалтерской) отчетности38 отчетности Объект Финансовая (бухгалтерская) отчетность Налоговая отчетность Метод Единство анализа и синтеза в изучении налоговых Единство анализа и синтеза в изучении показателей показателей в их взаимосвязи и развитии, а также в финансовой (бухгалтерской) отчетности в их связи с показателями финансовой (бухгалтерской) взаимосвязи и развитии отчетности Проблемы теории аудита // Материалы сайта экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова URL:

http://www.econ.msu.ru/dp/1085/dtype=a (дата обращения 15.07.2011) 39 источник тот же Продолжение табл. 1. Налоговый Аудит аудит Метод Единство анализа и синтеза в изучении налоговых Единство анализа и синтеза в изучении показателей показателей в их взаимосвязи и развитии, а также в финансовой (бухгалтерской) отчетности в их связи с показателями финансовой (бухгалтерской) взаимосвязи и развитии отчетности Методика Совокупность конкретных процедур, методов расчета, Совокупность конкретных процедур, методов расчета, сопоставлений, применяемых для обоснования мнения сопоставлений, применяемых для обоснования мнения о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) о степени достоверности налоговой отчетности отчетности Аналитические процедуры 1. Сравнение фактических показателей бухгалтерской Общий анализ и рассмотрение элементов 1.

отчетности с плановыми показателями, системы налогообложения экономического субъекта определенными экономическим субъектом 2. Сравнение фактических показателей бухгалтерской 2. Определение основных факторов, влияющих на отчетности с прогнозными показателями, налоговые показатели самостоятельно определенными аудитором источник тот же источник тот же Продолжение табл. 1. Налоговый Аудит аудит 3. Сравнение показателей бухгалтерской отчетности 3. Проверка методики исчисления налоговых платежей и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом 4. Сравнение показателей бухгалтерской отчетности 4. Правовая и налоговая экспертиза существующей со среднеотраслевыми данными системы хозяйственных взаимоотношений 5. Сравнение показателей бухгалтерской отчетности 5. Оценка документооборота и изучение функций и с небухгалтерскими данными (данными, не полномочий служб, ответственных за исчисление и входящими в состав бухгалтерской отчетности) уплату налогов 6. Анализ изменений с течением времени 6. Предварительный расчет налоговых показателей показателей бухгалтерской отчетности и экономического субъекта относительных коэффициентов, связанных с ними 7. Другие виды аналитических процедур, в том числе 7. Проверка и подтверждение правильности исчисления учитывающие индивидуальные особенности и своевременности уплаты экономическим субъектом организационной структуры экономического налогов в бюджет субъекта, в отношении которого проводится аудит Как мы видим, оба понятия отличаются друг от друга, но эти различия определены исключительно той отчетностью (финансовой (бухгалтерской) или налоговой), которая подвергается независимой проверке. Поэтому считаем, что правильнее вместо понятия «аудит»

использовать термин «финансовый (бухгалтерский) аудит», указывающий на независимую проверку именно финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заметим, что Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД) [19] в некотором смысле допускают существование различных видов аудита. Иначе, каким образом можно объяснить то, что словосочетание «аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности» применяется в 13 из 30 действующих ФПСАД (см.

Приложение 4), при этом в трактовке Федерального закона «Об аудиторской деятельности»42 аудит уже является независимой проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Принимая во внимание тот факт, что действующие в нашей стране ФПСАД основаны на переводе Международных стандартов аудита (далее – МСА)43, можно предположить44, что понятие «аудит» в МСА рассматривается значительно шире, чем нам предлагает Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Оно может быть применимо как по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и по отношению к другим видам отчетности аудируемого лица, в т.ч. налоговой.

В связи с этим, имеет смысл рассматривать аудит в широком значении как независимую проверку любой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о ее достоверности. В зависимости от видов аудируемой отчетности аудит может делиться на:

­ финансовый (бухгалтерский) аудит или аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности;

­ налоговый аудит.

По крайне мере перед нами нет объективных причин, мешающих нам принять такую точку зрения. Подход к пониманию природы аудита, предполагающий выделение в его структуре П. 3 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [15] 43 В отличие от Федерального закона «Об аудиторской деятельности»



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.