авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |

«ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………...4 ГЛАВА 1. Теоретические основы налогового аудита…………………..8 1.1. Понятие налогового аудита в научной литературе…………...8 1.2. ...»

-- [ Страница 2 ] --

44 Т.к. официального перевода МСА на русский язык в настоящее время не существует элементов (видов аудита) обладает большей сложностью45 по сравнению с пониманием аудита как независимой проверки исключительно финансовой (бухгалтерской) отчетности, и уже поэтому заслуживает особого внимания. Он открывает возможность для развития и последующей регламентации на законодательном уровне также иных видов аудита, зачатки которых уже сегодня обнаруживаются исследователями: управленческого, технического, экологического, информационного аудита, аудита безопасности, эффективности управления и др. [более подробно о направлениях аудита: 37, с. 13 и 134].

Выводы по главе 1. Несмотря на то, что понятие «налоговый аудит» (в различных вариациях) упоминается в специальной литературе достаточно часто, до настоящего времени оно не обрело своего единственно верного и теоретически обоснованного толкования.

Действующее отечественное и международное законодательство не раскрывают его содержания и не дают представление о том, какое место налоговый аудит должен занять в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

2. Налоговый аудит рассмотрен в качестве комплексного понятия как деятельность, осуществляемая аудиторами в ходе проведения традиционного аудита, оказания сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью;

а также в качестве инструмента налогового администрирования.

3. Путем обобщения результатов предшествующих исследований в области налогового аудита, системного анализа законодательства и специальной литературы определено и теоретически обосновано понятие «налоговый аудит», под которым следует понимать вид аудиторской деятельности по независимой проверке налоговой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, призванный оказать аудируемому лицу помощь в исполнении конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов в полном соответствии с требованиями действующего налогового законодательства.

Интегрированное многообразие (Орлов, В. В. Основы философии. – Ч. 1.

Общая философия. – Вып. 2. – 1–4-е изд. – Пермь, 1991, 1997, 2001, 2006. – С.

54–55) 4. Сформулированы:

миссия налогового аудита, заключающаяся в оказании аудируемому лицу помощи в исполнении конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов в полном соответствии с требованиями действующего налогового законодательства;

предмет налогового аудита – независимый контроль достоверности налоговой отчетности;

объект налогового аудита – налоговая отчетность аудируемого лица;

метод налогового аудита – единство анализа и синтеза, изучение налоговых показателей в их взаимосвязи и развитии, а также в связи с показателями финансовой (бухгалтерской) отчетности.

5. Определено место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, как самостоятельного вида аудиторской деятельности, наряду с финансовым (бухгалтерским) аудитом.

6. Изложены рекомендации по доработке действующего законодательства, направленные на совершенствование отечественной системы регулирования аудиторской деятельности:

6.1. Предложены новые трактовки понятий:

налоговый аудит (см. выше);

аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – деятельность по проведению финансового (бухгалтерского) аудита и сопутствующих ему услуг, а также налогового аудита, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами;

6.2. Введено новое понятие:

финансовый (бухгалтерский) аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности;

6.3. Дополнен перечень прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, услугами, вынесенными за рамки налогового аудита:

разработка предложений и рекомендаций по оптимизации налогообложения и снижению налоговых рисков;

предварительный расчет налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений хозяйствующего субъекта с контрагентами;

постановка системы внутреннего контроля в части исчисления и уплаты налогов;

проверка правильности исчисления и уплаты неналоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды (госпошлины, акцизов, отчислений и удержаний от фонда оплаты труда и т.п.);

налоговое планирование.

6.4. Предложена структура нового Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности «Налоговый аудит»;

6.5. Сформулировано требование об обязательном страховании профессиональной ответственности индивидуальных аудиторов и общегражданской ответственности аудиторских организаций на случай причинения вреда имуществу аудируемых лиц при оказании им услуг по налоговому аудиту.

ГЛАВА 2. Организация налогового аудита в банках 2.1. Общие подходы к организации налогового аудита в банках Понятие «организация налогового аудита» в специальной литературе не раскрыто, несмотря на то, что авторы активно употребляют его в своих работах. На основе рассмотрения подходов различных исследователей к организации налогового аудита (табл. 2.1) определим сущность данного понятия и отразим ее в определении.

Как видно из табл. 2.1, во всех случаях истинное содержание изучаемого нами понятия «организация налогового аудита»

подменяется авторами перечислением этапов оказания данной услуги аудируемым лицам. Этапизация процесса налогового аудита – безусловно, важный момент, но на наш взгляд, это лишь один из элементов, составляющих суть его организации.

Под организацией (как процессом) в общем смысле понимают часть управления, смысл которого заключен в координации действий отдельных элементов системы и достижении взаимного соответствия функционирования ее частей46. В свою очередь «управление»

предполагает наличие субъекта и объекта управления, субъектно объектного управленческого воздействия, наличие цели и средств ее достижения47;

кроме того, управление подразумевает осуществление субъектом управления ряда последовательных операций48:

­ подготовку и принятие решений;

­ обеспечение всего хода выполнения решений;

­ контроль за выполнением решений;

­ подведение результатов.

Управление также неотделимо от систематического обмена информацией между компонентами системы и данной системы с окружающей средой.

Большой экономический словарь / А.Б. Борисов — М.: Книжный мир, 2003.

– 895 с.

47 Новая философская энциклопедия, 2003 г. URL.: http://www.terme.ru (дата обращения 09.04.2011) 48 Философский энциклопедический словарь / Гл. редакция: Л. Ф. Ильичёв, П.

Н. Федосеев, С. М. Ковалёв, В. Г. Панов. – М.: Советская энциклопедия. 1983.

URL.: http://dic.academic.ru (дата обращения 09.09.2011) Таблица 2. Подходы к организации налогового аудита Определение понятия Автор / Содержание подхода к «организация налогового Источник организации налогового аудита аудита»

Организация налогового аудита сводится автором к выполнению следующих процедур:

1. Организация подготовки и предварительное планирование налогового аудита 1.1. Изучение официального приглашения потенциального клиента и оценка возможности проведения налогового аудита 1.2. Принятие решения о проведении аудиторской проверки, составление и согласование письма о проведении налогового аудита 1.3. Ознакомление с деятельностью потенциального клиента и предварительная оценка его систем бухгалтерского и Савин А.А.

Отсутствует налогового учета и внутреннего контроля [119, с. 31-33] 1.4. Предварительная оценка общих уровней существенности и аудиторского риска 1.5. Составление проектов общего плана аудиторской проверки и договора на проведение налогового аудита 1.6. Заключение с клиентом договора на проведение налогового аудита 2. Организация проведения налогового аудита 2.1. Составление общего плана и программы налогового аудита 2.2. Обеспечение проведения налогового аудита и организация контроля качества выполняемых работ Продолжение табл. 2. Определение понятия Автор / Содержание подхода к «организация налогового Источник организации налогового аудита аудита»

3. Организация завершения налогового аудита 3.1. Оценка фактического уровня аудиторского риска и выявленных искажений подтверждаемой налоговой отчетности. Подготовка отчета аудитора 3.2. Согласование с руководством аудируемого лица выводов по результатам аудиторской проверки 3.3. Проверка качества устранения выявленных существенных искажений подтверждаемой налоговой отчетности 3.4. Составление и представление аудируемому лицу аудиторского заключения в срок, определенный договором. Подписание акта приема-передачи оказанных услуг 3.5. Отслеживание событий, произошедших после подписания аудиторского заключения и принятие мер в случае их существенного влияния на достоверность подтвержденной налоговой отчетности Организация налогового аудита сводится автором к выполнению следующих процедур по каждому налогу:

1. Предварительная оценка существующей системы Попова Л.В., налогообложения Никулина Отсутствует 2. Проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты Л.Н.

экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и [113, с. 46-70] внебюджетные фонды.

Заключительной процедурой является обобщение, оформление и представление результатов налогового аудита заказчику.

Продолжение табл. 2. Определение понятия Автор / Содержание подхода к «организация налогового Источник организации налогового аудита аудита»

Организация налогового аудита сводится автором к:

1. Планированию [125, с. 30] Терентьева 2. Проверке НДС [125, с. 81] Т.А. Отсутствует 3. Проверке налога на имущество [125, с. 100] [125] 4. Проверке ЕСН [125, с. 113] 5. Проверке налога на прибыль [125, с. 124] Организация налогового аудита сводится автором к выполнению следующих процедур:

Общее ознакомление с аудируемой организацией, оценка 1.

информационной базы Предварительный анализ показателей налоговой и 2.

бухгалтерской отчетности Проверка взаимоувязки показателей налоговой и 2.1.

бухгалтерской отчетности Бажин И.А.

Отсутствует Проверка своевременности представления бухгалтерской и 2.2.

[37] налоговой отчетности Анализ основных финансовых показателей налоговой и 2.3.

бухгалтерской отчетности с учетом их динамики Проверка обоснованности применения налоговых ставок и 2.4.

налоговых вычетов Планирование налогового аудита 3.

Оценка аудиторских рисков и уровня существенности 3.1.

Формирование выборки 3.2.

Продолжение табл. 2. Определение понятия Автор / Содержание подхода к «организация налогового Источник организации налогового аудита аудита»

Анализ учетной политики для целей налогообложения 3.3.

3.4. Разработка плана и программы налогового аудита 4. Проведение аудиторских процедур по существу, оценка налоговых рисков организации Обобщение результатов аудиторской проверки, формирование 5.

аудиторского заключения и отчета аудитора с рекомендациями по устранению выявленных нарушений налогового законодательства Организация налогового аудита сводится автором к следующим процедурам, подлежащим выполнению:

1. Проверка правильности формирования налогооблагаемой базы 2. Проверка точности налоговых расчетов Усатова Л.В.

Отсутствует 3. Проверка обоснованности использования налоговых льгот [129] 4. Представление рекомендаций по исправлению допущенных неточностей 5. Оценка налоговых рисков, а также возможных последствий неисправления выявленных нарушений Организация налогового аудита сводится автором к выполнению аудиторами некоторых действий на следующих этапах аудиторской проверки:

Кислая И.А. Подготовительный этап 1.

Отсутствует Этап оказания услуг в области налогового аудита и 2.

[77] налогообложения Заключительный этап, предусматривающий сдачу и оформление результатов Продолжение табл. 2. Автор / Определение понятия Содержание подхода к Источник «организация налогового организации налогового аудита литературы аудита»

Организация налогового аудита сводится автором к последовательности формирования стандартных условий действий аудиторов в рамках:

Косова Н.С. 1. Планирования Отсутствует 2. Расчета уровня существенности [79] 3. Проведения проверки состояния расчетов с бюджетом по основным видам налогов Организация налогового аудита сводится к следующим процедурам:

Предварительная оценка существующей системы 1.

налогообложения экономического субъекта Общий анализ и рассмотрение элементов системы 1.1.

налогообложения экономического субъекта Определение основных факторов, влияющих на налоговые 1.2.

показатели Методика Проверка методики исчисления налоговых платежей 1.3.

налогового Отсутствует Правовая и налоговая экспертиза существующей системы 1.4.

аудита [2] хозяйственных взаимоотношений Оценка документооборота и изучение функций и полномочий 1.5.

служб, ответственных за исчисление и уплату налогов Предварительный расчет налоговых показателей 1.6.

экономического субъекта Проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты 2.

экономическим субъектом налогов и сборов (как по всем налоговым обязательствам, так и по отдельным их видам) Применительно к организации налогового аудита, представляется, что субъектом управления является руководство аудиторской компании;

объектом управления – совокупность действий сотрудников аудиторской организации, связанных с проведением налогового аудита;

целью управления является оказание аудируемому лицу услуг по налоговому аудиту надлежащего качества 49;

к средствам достижения цели в данном случае можно отнести: планирование проверки, обучение сотрудников, формирование аудиторской группы и предоставление ей необходимой информации и средств труда, консультации руководства по сложным и спорным вопросам аудиторской проверки, обеспечение необходимых условий труда, надзор за выполнением аудиторами заданий по налоговому аудиту, обсуждение результатов налогового аудита с руководством аудируемого лица, наблюдение за деятельностью аудируемого лица по завершению налогового аудита и т.д.

Таким образом, под организацией налогового аудита необходимо понимать деятельность руководства аудиторской организации по управлению действиями ее сотрудников, поддержанию информационного обмена между субъектами налогового аудита и обеспечению всего хода налогового аудита на каждом из его этапов: подготовки и принятия решения о проведении налогового аудита, выполнения проверки по существу, контроля качества проведения налогового аудита и подведения его результатов, с целью оказания аудируемому лицу услуг по налоговому аудиту надлежащего качества.

Под субъектами налогового аудита мы понимаем руководство аудиторской организации, других ее сотрудников, аудируемое лицо, налоговые органы и третьих лиц. Информационный обмен между ними по поводу налогового аудита графически можно представить следующим образом (рис. 2.1.):

При этом информационный обмен между аудиторской организацией и налоговыми органами происходит путем направления аудиторами от имени аудируемого лица запросов и иных материалов в адрес налоговых органов:

49 Под надлежащим качеством налогового аудита мы понимаем его проведение в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации и профессиональными стандартами, а также выдача аудиторского заключения, соответствующего условиям задания Руководство компании Клиент (аудиру емое лицо) Персонал Налоговые органы Третьи Аудиторская лица организация Рис 2.1. Информационный обмен между субъектами налогового аудита осуществление запроса на получение информации предоставление информации ­ при получении аудиторских доказательств (актов сверок расчетов с бюджетом по отдельным налогам, карточек расчетов с бюджетом и другой фактической информации в отношении налоговых обязательств аудируемого лица);

­ при получении разъяснений от налоговых органов по актам налоговых проверок, проведенных в отношении аудируемого лица;

­ при подготовке аудиторами пояснений на требования налоговых органов, возражений на акты налоговых проверок, при составлении жалоб на решения налоговых органов о привлечении клиента к ответственности за нарушение налогового законодательства, при подготовке исковых заявлений в суд в случае нарушения налоговыми органами законных прав клиента, если оказание таких услуг предусмотрено договором на проведение налогового аудита и др.

Разъяснения, предоставленные налоговыми органами, должны быть оценены с точки зрения их достаточности, а также компетентности и правомочности лица их предоставившего. Все документы, подготовленные или полученные в ходе общения с налоговыми органами, должны быть включены в рабочую документацию аудитора.

Полученные сведения можно дополнить доказательствами из других доступных источников, например, полученными от третьих лиц, к которым относятся контрагенты аудируемого лица, приглашенные эксперты и другие аудиторы. При этом отношения между третьими лицами и аудиторской организацией будут регулироваться гражданским законодательством Российской Федерации.

Общение аудиторской организации с аудируемым лицом должно осуществляться на основании договора на оказание услуг по налоговому аудиту. При этом в обязанности руководства аудируемого лица должно входить предоставление аудиторам:

­ в полном объеме документации, связанной с финансово хозяйственной деятельностью компании, а также обеспечение возможности аудиторов проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;

­ исчерпывающих письменных и устных разъяснений и подтверждений по вопросам, возникшим в ходе проведения налогового аудита.

В обязанности аудиторов должно входить предоставление руководству аудируемого лица (уполномоченным лицам):

­ обоснований к произведенным аудиторами замечаниям и выводам;

­ информации о членстве в саморегулируемой организации аудиторов;

­ аудиторского заключения по итогам налогового аудита и отчета аудитора (в установленный договором срок).

Возвращаясь к нашему определению организации налогового аудита, в последнем можно выделить четыре основных этапа:

1. Подготовка и принятие решения о проведении налогового аудита;

2. Выполнение проверки по существу;

3. Контроль качества проведения налогового аудита;

4. Подведение результатов.

Разделение налогового аудита на последовательные этапы в большей степени мы связываем с логикой выполняемых процедур, чем с их обособленностью. Задания, отнесенные к отдельным этапам, обычно выполняются на протяжении всей проверки. Например, планирование начинается на подготовительном этапе, а завершается при подведении результатов налогового аудита, подготовки отчета аудитора и составления аудиторского заключения по итогам налогового аудита. Поэтому некоторые этапы могут повторяться до тех пор, пока не будут достигнуты цели налогового аудита. Концепция организации налогового аудита в коммерческом банке представлена авторами на рис. 2.2.

При этом руководство аудиторской организации должно организовать выполнение следующих последовательных процедур:

На начальном этапе налогового аудита от руководства 1.

аудиторской компании требуется взвешенное решение в отношении проведения или отказа от проведения налогового аудита в банке.

Принятие такого решения возможно лишь на основе предварительного анализа рисков, способных оказать влияние на качество предстоящего налогового аудита. Такие риски сосредоточены как в деятельности потенциального клиента (банка), так и в деятельности самой аудиторской организации. Поэтому после получения официального приглашения для проведения налогового аудита в банке, руководство аудиторской организации должно:

1. Организация подготовки и принятия решения о проведении налогового аудита 1.3. Оценка 1.2. Принятие 1.4. Составление 1.1.

Ознакомление с уровня решения о общего плана и деятельностью существенности проведении программы потенциального клиента и и налогового налогового аудита оценка собственных аудиторского аудита и в банке возможностей риска заключение оказания ему услуг договора с по проведению клиентом налогового аудита 2. Организация проверки по существу 3. Организация контроля качества налогового аудита 3.1. Контроль соблюдения аудиторами 3.2. Контроль качества устранения требований нормативных актов и стандартов аудируемым лицом выявленных в ходе аудиторской деятельности при проведении налогового аудита искажений налоговой налогового аудита отчетности 4. Организация подведения результатов 4.1. Подготовка и представление отчета по итогам 4.2. Подготовка и представление аудиторского проведения налогового аудита, заключения по налоговому аудиту согласование его результатов Рис 2.2. Концепция организации налогового аудита в банке Ознакомиться с деятельностью потенциального 1.1.

клиента;

Оценить собственные возможности по оказанию 1.2.

потенциальному клиенту (банку) услуг по налоговому аудиту.

Ознакомление с деятельностью банка целесообразно организовать на основе анализа:

­ текущего состояния финансовой отрасли;

­ финансового состояния потенциального клиента (банка);

­ особенностей потенциального клиента (банка), способных повлиять на качество подготовки налоговой отчетности.

Изучение состояния финансовой отрасли в целом необходимо для выявления рисков возможного существенного искажения информации, представленной потенциальным клиентом (банком) в налоговой отчетности.

К таким рискам можно отнести:

­ развитие финансовой отрасли (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск того, что банк-клиент не владеет ситуацией в отрасли или не располагает соответствующим персоналом, чтобы отреагировать на происходящие в отрасли изменения);

­ оказание банками новых видов услуг (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск того, что банку-клиенту сложно удерживать свои позиции в конкурентной борьбе только рыночными методами, либо он не способен обеспечить уровень возросшей ответственности, связанной с оказанием новых услуг);

­ новые требования в отношении ведения налогового учета (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск того, что банк-клиент не в полном объеме или неправильно выполняет новые учетные требования или на их выполнение требуются дополнительные трудозатраты) и другие.

Указанные обстоятельства могут оказаться причинами умышленного, либо допущенного по иным основаниям искажения налоговой отчетности.

Кроме рисков связанных с воздействием внешних факторов, руководство аудиторской организации должно оценить степень влияния финансовых результатов деятельности потенциального клиента (банка) на достоверность его налоговой отчетности. А именно, выяснить, могут ли финансовые результаты деятельности банка привести его руководство к действиям, которые увеличивают риски существенного искажения информации, представленной в налоговой отчетности. Применительно к этому круг вопросов, подлежащих изучению, включает:

­ сравнение основных финансовых50 показателей в среднем по финансовой отрасли с аналогичными показателями деятельности потенциального клиента (банка), рассчитанными за сопоставимый период;

­ изучение динамики финансовых показателей 51 за несколько предшествующих периодов;

­ анализ освоения бюджета и исполнения бизнес-планов;

­ ознакомление с отчетами аналитиков и рейтингами доверия к банку со стороны клиентов и контрагентов.

Выбор конкретных финансовых показателей и методика их анализа являются прерогативой аудиторской компании и должны основываться на профессиональном опыте ее руководства и сотрудников.

Среди особенностей потенциального клиента (банка), подлежащих изучению, можно выделить:

­ руководство банка (целесообразно изучение состава руководства банка, причин его смены и других особенностей, способных повлиять на достоверность налоговой отчетности);

­ организационную структуру банка (отсутствие в ней подразделения, ответственного за ведение налогового учета и составление налоговой отчетности, существенно увеличивает риски допущения искажений в налоговой отчетности банка);

­ персонал банка (оценивается квалификация сотрудников подразделения, ведущего налоговый учет и составляющего налоговую отчетность, особенности руководителя данного подразделения с точки зрения его личной ответственности, авторитета, знаний и опыта);

­ автоматизированные системы обработки данных (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск того, что информационные системы, например, могут оказаться не ориентированными на особенности осуществляемых хозяйственных операций).

Оценку собственной способности к проведению налогового аудита в банке руководство аудиторской организации должно осуществить путем сопоставления знаний, полученных при Имеет смысл проанализировать такие показатели как: рентабельность, платежеспособность 51 Имеет смысл проанализировать такие финансовые показатели как:

совокупный объем доходов и расходов, чистая прибыль, остаточная стоимость основных средств, налоговая нагрузка ознакомлении с деятельностью потенциального клиента, и реальных возможностей аудиторской компании по трем аспектам:

организационному, материально-техническому и методическому.

Организационный аспект предполагает оценку уровня профессиональной компетенции аудиторов, форм контроля качества выполняемых работ по налоговому аудиту, потребностей в привлечении экспертов, изучении нормативной базы, трудоемкости налогового аудита и т.п. Материально-технический аспект заключается в оценке степени соответствия материально-технической базы, имеющейся у аудиторской компании, задачам и объемам проверки. Методический аспект предусматривает оценку конкретных методов и методик, используемых аудиторской компанией при проведении налогового аудита, на их соответствие целям проверки.

Это позволяет повысить качество оказываемых услуг и гарантировать их выполнение в срок, обусловленный договором.

Схематично процесс принятия решения о проведении налогового аудита в банке можно представить следующим образом (см. рис. 2.3.).

1. Анализ состояния финансовой отрасли 2. Анализ финансового состояния банка 3. Анализ особенностей потенциального клиента (банка) 4. Оценка собственных возможностей проведения налогового аудита в банке организационный аспект нет отказ от проведения нет соответ- налогового ствует? аудита да материально-технический аспект отказ от нет проведения соответ налогового ствует?

аудита да методический аспект отказ от соответ- проведения ствует? налогового аудита да Принятие положительного решения о проведении налогового аудита Рис 2.3. Процесс принятия решения о проведении налогового аудита в банке В случае принятия положительного решения руководство аудиторской компании должно организовать работу по согласованию условий налогового аудита и подписанию договора на его проведение.

Согласование условий целесообразно осуществить путем направления в адрес потенциального клиента-банка соответствующего письма оферты. В нем должны быть раскрыты следующие моменты, касающиеся предстоящей проверки:

­ способы координации работы аудиторов и сотрудников банка в ходе проведения налогового аудита;

­ право аудитора получать от руководства банка официальные письменные заявления, сделанные в связи с проведением налогового аудита;

­ обязанности руководства банка содействовать при направлении запросов в налоговые органы и контрагентам банка с целью получения информации, необходимой для проведения налогового аудита;

­ договоренности о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов (ревизоров), а также других сотрудников банка;

­ любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации (в т.ч.

налоговым), федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

­ договоренности, относительно взаимодействия аудиторской организации с аудиторами, ранее уже проводившими налоговый аудит в банке;

­ информация о любых дополнительных соглашениях, которые должны быть заключены между аудиторской организацией и банком.

Важным вопросом, в отношении которого стороны должны достигнуть договоренности, является привлечение к работе экспертов.

Экспертом признается специалист, не состоящий в штате данной аудиторской организации, имеющий достаточные знания и опыт в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к данной области 52.

Эксперт может быть приглашен для проведения следующих работ:

­ оценки стоимости отдельных видов имущества (земля, здания, банковское оборудование и др.);

­ определения состояния (срока службы) имущества;

П. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № «Использование аудитором результатов работы эксперта» [19] ­ юридической оценки и интерпретации договоров, учредительных документов и нормативных актов;

­ оценки автоматизированных систем обработки данных, используемых в целях налогообложения (оценка надежности, проверка лицензионной чистоты программных средств, проверка алгоритмов расчетов и т.п.);

­ консультаций по вопросам ведения банковского бизнеса.

Он должен иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную квалификационным аттестатом, лицензией, либо дипломом, а также соответствующий опыт и репутацию в той области, заключение по которой планирует получить аудиторская организация.

После заключения договора на проведение налогового аудита, в целях качественного планирования проверки по существу, руководство аудиторской компании организует осуществление оценки уровня существенности и аудиторского риска на основе информации, полученной при ознакомлении с банком, а также в ходе тестирования его системы внутреннего контроля в части организации налогообложения. Важным моментом является разработка и утверждение соответствующих рабочих документов, позволяющих быстро и качественно осуществить данные процедуры.

На этапе проверки по существу руководство аудиторской 2.

организации должно обеспечить персонал всеми необходимыми средствами труда, информацией, консультациями по сложным и спорным вопросам аудиторской проверки, создать комфортные условия для выполнения сотрудниками своих служебных обязанностей и наделить полномочиями, соответствующими задачам проверки.

Важным моментом также является организация работы с аудиторской документацией. В ходе налогового аудита в банке порождается множество документов, которые имеет смысл систематизировать. Хранение рабочей информации мы предлагаем организовать следующим образом (см. табл. 2.2).

Документирование налогового аудита должно начинаться с составления и согласования письма о его проведении и заканчиваться сдачей всех документов в архив. Общую схему данного процесса можно представить графически следующим образом (рис. 2.4.):

Получение официального предложения от банка о проведении налогового аудита 1. Сбор и анализ информации о деятельности банка 2. Заключение договора на проведение налогового аудита Формирование досье:

1. Текущего Закрытие 2. Постоянного досье 3. Специального 1. Подготовка и представление руководству банка: отчета аудитора и аудиторского заключения по налоговому аудиту 2. Подписание акта приема-передачи оказанных услуг Сдача документов в архив Рис 2.4. Порядок процедур при документировании налогового аудита При контроле качества проведения налогового аудита в 3.

банке руководство аудиторской организации должно убедиться в следующих моментах.

В части ответственности аудиторской организации:

3.1.

­ этические требования соблюдены всеми участниками аудиторской группы;

­ все необходимые процедуры в отношении решения о принятии на обслуживание клиента-банка (или продолжении сотрудничества с ним) были соблюдены, а надлежащие выводы были документально оформлены;

­ участники аудиторской группы обладали соответствующими навыками, профессиональной компетентностью, полномочиями, средствами труда, временем и информацией, необходимыми для проведения налогового аудита;

­ руководителем аудиторской проверки был обеспечен надлежащий надзор за ходом налогового аудита;

­ собранные в ходе проверки аудиторские доказательства способны подтвердить сделанные выводы (т.е. соблюдены требования достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств);

­ нарушения, допущенные аудиторами в ходе проведения налогового аудита не способны оказать существенного влияния на результаты проверки.

В части ответственности банка:

3.2.

­ выявленные в ходе налогового аудита искажения налоговой отчетности, носящие существенный характер, устранены, а необходимые изменения внесены в налоговый учет;

­ уточненная налоговая отчетность (при необходимости) сформирована и представлена в налоговые органы;

­ доплата налогов, а также соответствующих им пеней (при необходимости) осуществлена.

Заключительная стадия налогового аудита – это наиболее 4.

ответственный этап сложной и многофункциональной работы всех сотрудников аудиторской организации, принимавших участие в его проведении. Отчет аудитора, составленный по итогам налогового аудита и представляемый заинтересованным лицам банка, должен содержать подробные сведения ­ о планировании налогового аудита;

Таблица 2. Система хранения рабочей документации Название Содержание досье Порядок использования досье Все документы и материалы, собранные в ходе текущей проверки:

­ договор на проведение налогового аудита;

­ результаты анализа состояния финансовой отрасли в целом и банка-клиента в частности (с описанием аналитических процедур);

­ результаты оценки собственной возможности проведения налогового аудита в банке;

­ расчет уровня существенности и аудиторского риска;

Формируется и используется в 1. Текущее ­ общий план и программа налогового аудита;

ходе текущей аудиторской досье ­ налоговая и финансовая (бухгалтерская) отчетность;

проверки в банке ­ регистры налогового учета;

­ учетная политика для целей налогообложения;

­ акты сверок по налогам;

­ материалы проверок банка контрольно ревизионными органами (внеш. и внутр.);

­ копии первичных документов на основании которых аудитор строил свои выводы;

­ письменные разъяснения сотрудников банка;

Продолжение табл. 2. Название Содержание досье Порядок использования досье ­ заключения приглашенных экспертов и других Формируется в ходе первой аудиторов;

аудиторской проверки в банке и - рабочие документы аудитора. требует регулярного обновления Информация о банке: на основе данных очередных ­ учредительные документы;

проверок и за их рамками, ­ данные об акционерах и руководителях;

благодаря организации ­ данные о полученных лицензиях и разрешениях;

наблюдения за деятельностью ­ информация о выданных доверенностях;

банка в промежутках между ­ регламенты по организации налогообложения;

аудиторскими проверками ­ схемы документооборота;

­ уведомления о постановке на налоговый учет;

­ уведомления о присвоении ИНН и КПП.

2. Постоянное Информация о деятельности банка:

досье ­ основные виды совершаемых банковских операций;

­ наличие и размещение филиалов и дочерних компаний;

­ сводка результатов прошлых проверок;

- характеристика персонала;

­ описание особенностей налогового и финансового (бухгалтерского) учета.

Динамика показателей, представляющих практический интерес для налогового аудита:

налоговой нагрузки, расходов и доходов, балансовой стоимости основных средств.

Продолжение табл. 2. Название Содержание досье Порядок использования досье Свод всех нормативных Нормативные материалы документов, к которым у аудитора 3. Специальное Инструктивные материалы возникает необходимость досье обратиться в ходе очередной Подшивки корреспонденции аудиторской проверки ­ о выявленных существенных нарушениях в составлении налоговой отчетности по каждому уплачиваемому банком налогу;

­ о влиянии выявленных искажений на достоверность налоговой отчетности по каждому уплачиваемому банком налогу;

­ об устранении, либо отказе аудируемого лица от устранения тех или иных выявленных в ходе налогового аудита искажений налоговой отчетности по каждому уплачиваемому банком налогу;

­ о допущенных банком отклонениях от установленного порядка ведения налогового учета;

­ о налоговых рисках, выявленных в ходе проверки и способных привести к приостановлению или ограничению деятельности банка в будущем;

­ о других аспектах деятельности банка, предусмотренных договором на проведение налогового аудита.

Отчет должен прилагаться к аудиторскому заключению, составленному по итогам налогового аудита, и также иметь статус конфиденциального документа. Предложения авторов, касающиеся структуры отчета аудитора, составляемого по итогам налогового аудита в банке, представлены в Приложении 5.

Аудиторское заключение по налоговому аудиту в банке должно содержать выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о степени достоверности налоговой отчетности банка по каждому уплачиваемому им налогу, а также соответствии во всех существенных аспектах нормам законодательства порядка исчисления, отражения в учете и уплаты банком законно установленных налогов.

Оно должно согласоваться с результатами проверки, отраженными в рабочих документах аудиторов.

2.2. Определение аудиторского риска, уровня существенности и объема выборки при проведении налогового аудита в банках Оценка аудиторского риска в налоговом аудите представляет особый научный интерес. Для осуществления такой оценки можно использовать подход, применяемый аудиторскими организациями при проведении финансового (бухгалтерского) аудита, но с учетом ряда особенностей.

Характерной чертой налоговой отчетности является то, что, в отличие от финансовой (бухгалтерской) отчетности, она может быть перепроверена контролирующими органами. Поэтому любая пропущенная аудиторами ошибка, приводящая к занижению налоговой базы (какой бы несущественной она не казалась) может быть обнаружена налоговым органом, и банк будет привлечен к административной ответственности. Это обстоятельство требует от аудиторской организации идти на максимальное снижение аудиторского риска.

Для расчета его величины мы предлагаем воспользоваться известной всем зависимостью, выраженной в виде произведения трех вероятностей53 [145]:

АР = НР РК РН (1) где АР – аудиторский риск;

НР – неотъемлемый риск;

РК – риск средств контроля;

РН – риск необнаружения.

Применительно к налоговому аудиту в банке указанные риски означают следующее (табл. 2.3).

53 Аналогичная модель, но с другими обозначениями переменных содержится в отечественной публикации: Научно-методическая конференция «Аудит в соответствии с МСА». Сборник методических материалов. - М.: ИПБ-БИНФА, Таблица 2. Значение составляющих аудиторского риска для целей проведения налогового аудита в банке Составляющая аудиторского Значение для налогового аудита риска Выражает вероятность проведения неэффективного налогового аудита в банке, АР связанного с выражением ненадлежащего мнения относительно достоверности налоговой отчетности клиента Выражает вероятность возникновения ошибки в налоговой отчетности клиента при сложившейся в НР банке организации финансово-хозяйственной деятельности до проверки ее системой внутреннего контроля Выражает вероятность того, что существующая ошибка налоговой отчетности, превышающая РК допустимую величину, не будет обнаружена системой внутреннего контроля банка Выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур проверки по существу и надлежащий сбор доказательств не позволят РН аудиторам обнаружить ошибки в налоговой отчетности банка, превышающие допустимую величину Величина НР определяется на этапе ознакомления аудиторов с деятельностью банка на основе анализа текущего состояния финансовой отрасли, финансового состояния самого клиента, и его особенностей способных повлиять на результаты налогового аудита.

Авторами разработан рабочий документ аудитора, позволяющий на основе балльной системы оценить уровень неотъемлемого риска при проведении налогового аудита в банке (Приложение 6).

Величина РК определяется аудиторской организацией в ходе оценки системы внутреннего контроля банка в части организации налогообложения. Данной процедуре налогового аудита посвящен раздел 3.1. настоящей работы. Авторами разработан рабочий документ аудитора, позволяющий на основе балльной системы оценить уровень риска средств контроля при проведении налогового аудита в банке (Приложение 7).

Риск необнаружения (РН) – это тот тип риска, значением которого аудитор может варьировать для достижения приемлемого уровня аудиторского риска (АР). Его величина оказывает значительное влияние на уровень существенности, принимаемый в качестве критерия для классификации выявленных нарушений налоговой отчетности в качестве существенных или несущественных.

Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском представляет собой обратную пропорцию: чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск.

В мировой практике принято, и с этим солидарна большая часть исследователей, что допустимые значения аудиторского риска не должны превышать 5% (более подробно: [125, с. 52], [119, с. 68], [109, с. 174], [55], [45]). При этом их взгляды на приемлемые значения уровня существенности несколько отличаются друг от друга:

­ уровень существенности для публичных компаний должен лежать в интервале от 5 до 10% от выбранного базового показателя [136, с. 139];

­ погрешность более 10% существенно искажает информацию, а обнаружение погрешности менее 2% требует серьезных трудовых затрат [125, с. 53];

­ достоверность исследования (надежность информации) целесообразно устанавливать на уровне 90% и более 54 [122].

Представим эту информацию графически в виде интервалов допустимых значений уровня существенности (рис. 2.5.):

Рис 2.5. Интервалы допустимых значений уровня существенности УС – уровень существенности в процентах Как мы видим, существует только один интервал значений уровня существенности, удовлетворяющий всем требованиям: от 5 до При этом уровень существенности можно выразить формулой: УС = 100% УН, где УН - уровень надежности информации 10% от базового показателя. В представленной ниже таблице нами приведены самые простые из возможных соотношений аудиторского риска и уровня существенности, исчисленного в процентах от базового показателя (см. табл. 2.4):

Таблица 2. Соотношение величины аудиторского риска и уровня существенности Величина Уровень существенности, соответствующий аудиторского величине аудиторского риска риска (в % от базового показателя) (в %) 5 4 3 2 1 0 Изобразим графически область допустимых значений АР и УС (рис. 2.6.):

Рис 2.6. Область допустимых значений аудиторского риска (АР) и уровня существенности (УС) Данную зависимость показателей можно выразить в виде линейной функции следующего вида:

УС = АР + 5% (2) Учитывая то, что вероятность повторной проверки уже подтвержденной аудиторами налоговой отчетности крайне высока, аудиторская организация должна проявить необходимый профессиональный скептицизм при определении уровня аудиторского риска, который, по нашему мнению, не должен превышать процентов. Таким образом, используя формулу (2) определим интервалы допустимых значений АР и УС, используемых при проведении налогового аудита:

0% АР 4% (3) 5% УС 9% (4) Оценку уровня существенности в стоимостном выражении при проведении налогового аудита в банке следует осуществлять в отдельности по каждому налогу, уплачиваемому банком, т.к.

последующий сбор аудиторских доказательств и выражение мнения аудитора в отношении достоверности налоговой отчетности также будет осуществляться отдельно по каждому налогу (налоговой отчетности). Возникает закономерный вопрос, какие показатели следует принять в качестве базовых?

Изучение специальной литературы по налоговому аудиту позволило нам выделить 3 подхода к определению базовых показателей для целей расчета уровня существенности:

Подход, основанный на применении системы показателей 1.

финансовой (бухгалтерской) отчетности55, значения которых могут рассчитываться на текущую дату, и в среднем за проверяемый период (например: [125, с. 53-56], [79, с. 51], [3, п. 2.1.2]);

Подход, основанный на определении стоимостной оценки 2.

уровня существенности путем умножения общей суммы налоговых обязательств аудируемого лица, рассчитанной за проверяемый период, на уровень существенности, выраженный в процентах. В дальнейшем общая стоимостная оценка уровня существенности распределяется по видам налогов в зависимости от их доли в структуре налоговых обязательств организации [37, с. 65].

Подход, основанный на определении уровня 3.

существенности путем выбора единственного критичного компонента, Валюта баланса, остаточная стоимость основных средств, расходы на оплату труда, прибыль, доходы и расходы от реализации, внереализационные доходы и расходы и др.

т.е. показателя отчетности, наиболее подвергающегося колебаниям в течение проверяемого периода [136, с. 139].

Изучение литературы по аудиту (в частности: [137], [109], [110], [138]) показало, что данному вопросу не уделено должное внимание авторов. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №4 [19] также не содержит четких указаний по выбору базового показателя для расчета уровня существенности.

Учитывая то, что налоговыми органами вообще не признается уровень существенности как таковой, и любые искажения налоговой отчетности влекут наложение штрафов и пеней, мы с особой осторожностью должны подойти к определению базовых показателей по каждому налогу. Данные показатели не должны быть случайными ведь от них напрямую зависят выводы аудитора о достоверности подтверждаемой им налоговой отчетности и все последствия, связанные с выражением ненадлежащего мнения.

Для исключения случайности в нашем выборе базовых показателей, обратимся к определению данного понятия. Под случайностью понимают тип связи, определяемый внешними, побочными для изучаемого явления или процесса причинами 56;

при этом случайные связи характеризуются неустойчивым, временным характером.

Таким образом, при определении базовых показателей мы будем руководствоваться следующими соображениями:

­ каждый из них должен быть значим для налоговой отчетности по соответствующему налогу;

­ каждый из них должен отличаться относительной стабильностью.

Исходя из этого, в качестве базовых показателей налоговой отчетности мы не можем взять:

­ показатель или систему показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.к. они не обладают прямой, стабильной связью с налоговой отчетностью, а их значимость для последней вообще вызывает сомнения;

­ систему показателей налоговой отчетности, т.к. это вынуждает нас субъективно оценить вес (значение) каждого из выбранных показателей в результирующем (базовом) показателе, что делает связь данной системы показателей с налоговой отчетностью весьма условной.

Философская Энциклопедия. В 5-х т. / Под редакцией Ф. В. Константинова.

— М.: Советская энциклопедия. 1960—1970 URL.: http://dic.academic.ru (дата обращения 11.08.2011) При этом заметим, что налоговая отчетность есть не что иное, как заявление налогоплательщика о сумме налога, подлежащей уплате им в бюджет. Данный показатель обладает действительной значимостью для любой налоговой отчетности и имеет с ней непосредственную стабильную связь. Это утверждение справедливо и по отношению к налогу на прибыль, но выбрать в качестве базового показателя сумму налога на прибыль, подлежащую уплате банком в бюджет, мы не можем по следующим соображениям.

Дело в том, что коммерческие банки зачастую имеют разветвленную филиальную сеть, обособленные подразделения которой могут быть размещены на всей территории страны (например, ОАО «Сбербанк России»). По правилам, установленным Налоговым кодексом РФ57 налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения должны уплачивать налог на прибыль следующим образом:

­ сумма налога, подлежащая зачислению в федеральный бюджет, уплачивается организацией по месту своего нахождения (месту постановки на налоговый учет юридического лица);

­ сумма налога, подлежащая зачислению в бюджет субъекта РФ и бюджеты муниципальных образований, уплачивается по месту нахождения организации и каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества. При этом налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, может варьироваться в пределах от 13,5 до 18%, ее размер устанавливается законами субъектов РФ58.

Таким образом, определение суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет конкретного субъекта РФ осуществляется соответствующим обособленным подразделением банка путем умножения действующей на территории субъекта РФ ставки налога на прибыль в процентах на величину налоговой базы по налогу на прибыль, приходящуюся на данное обособленное подразделение. Как правило, распределение налоговой базы по налогу Статья 288 НК РФ П. 1 статьи 284 НК РФ на прибыль между обособленными подразделениями осуществляется в центральном аппарате (головном офисе) банка. Нередки случаи, когда даже признанное убыточным по итогам года обособленное подразделение вынуждено заплатить определенную часть налога на прибыль в бюджетную систему РФ.


Сложный порядок расчета суммы налога на прибыль приводит к тому, что на практике в условиях выборочного налогового аудита невозможно определить влияние конкретной выявленной ошибки по доходной или расходной операции на общую сумму налога уплаченного всеми обособленными подразделениями банка.

По этой причине в качестве базового показателя, при проверке налога на прибыль в банке, мы предлагаем взять его налоговую базу (денежное выражение прибыли), также являющуюся значимой величиной для налоговой отчетности по налогу на прибыль.

Налоговая база по налогу на прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации. При этом ошибки, допускаемые в налоговом учете доходов и расходов, оказывают влияние на искажение налоговой базы по налогу на прибыль, приводя либо к ее завышению, либо к ее занижению. Поэтому при подведении итогов аудита налога на прибыль аудитору следует вычислить сальдо всех ошибок, оказавших влияние на величину налоговой базы, и на основе сопоставления полученного сальдо с уровнем существенности судить о достоверности налоговой отчетности по налогу на прибыль.

Выбор налоговой базы в качестве базового показателя для целей расчета уровня существенности при аудите налога на прибыль в банке позволит также учесть влияние ошибок в налоговой отчетности по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам на достоверность налоговой отчетности по налогу на прибыль, т.к.

источником уплаты указанных налогов являются расходы банка.

Свод базовых показателей, на основе которых должен рассчитываться уровень существенности по каждому налогу, представлен нами в табл. 2.5. При подведении итогов налогового аудита в банке все ошибки обнаруженные аудитором, следует оценивать с точки зрения их влияния на величину базового показателя по каждому налогу.

Таблица 2. Базовые показатели для целей расчета уровня существенности при проведении налогового аудита в банке Налоговая отчетность в разрезе налоговых Базовый показатель обязательств Налоговая база по налогу на прибыль (денежное выражение прибыли, Налог на прибыль определяемой в соответствии с нормами НК РФ) Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет Налог на добавленную на основании налоговой декларации (расчета стоимость по авансовым платежам) за проверяемый период Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой Налог на имущество декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период Сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой Транспортный налог декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой Земельный налог декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период Авторами разработан рабочий документ аудитора, позволяющий рассчитать величину аудиторского риска и определить уровень существенности при проведении налогового аудита в банке (Приложение 8).

Существенность в налоговом аудите, кроме количественной, имеет также качественную сторону. Это означает, что аудитор должен использовать свое профессиональное суждение о степени существенности обнаруженных им искажений налоговой отчетности даже когда им нельзя дать количественную оценку, например 59:

Наличие следующих фактов деятельности организации, согласно Приказу ФНС РФ от 30.05.2007 г. №ММ-3-06/333@, может явиться причиной ­ рациональности и обоснованности способов (методов) ведения налогового учета, закрепленных в учетной политике для целей налогообложения банка;

­ экономической целесообразности совершения банком операций, которые не приносят ему дохода;

­ обоснованию банком причин работы через посредников, при наличии возможности заключения прямых договоров с контрагентами;

­ предмету взаимодействия банка с контрагентами, находящимися за пределами РФ, в оффшорных зонах, в зонах с льготными режимами налогообложения;

­ объяснению причин тождественности совокупных расходов банка его совокупным доходам по состоянию на конец проверяемого периода;

­ причинам неоднократного снятия банка с учета в одном налоговом органе и постановки на учет в другом налоговом органе в связи с изменением места нахождения;

­ подлинности первичных документов банка;

­ срокам действия лицензий, разрешений, полномочий должностных лиц банка;

­ экономической обоснованности налоговой выгоды, полученной банком при совершении одной или ряда операций 60;

­ соответствию названий хозяйственных договоров, заключенных банком, правовым последствиям, которые они за собой влекут (т.е. оценить договоры на предмет их возможной переквалификации) и др.

В современных условиях, когда в каждом банке могут совершаться десятки тысяч операций в сутки (например, ОАО «Сбербанк России»), проведение сплошной проверки представляется крайне затруднительным, т.к. налоговый аудит в данном случае приобретет подтверждающий характер и его стоимость существенно увеличивается. При условии надлежащего изучения сильных и слабых сторон системы внутреннего контроля банка в части организации налогообложения, аудиторы могут ей довериться и провести выборочное исследование.

Авторами разработан рабочий документ аудитора, позволяющий на основе значения риска необнаружения определить объем и элементы аудиторской выборки, подлежащие проверке по существу при проведения выездной налоговой проверки, результаты которой могут быть самыми непредсказуемыми 60 Предложение сформулировано авторами на основе анализа Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № проведении налогового аудита в банке (Приложение 9). Особый интерес представляет подход авторов к определению тех элементов генеральной совокупности, которые подлежат проверке сплошным путем.

Анализ арбитражной практики по налоговым спорам между налоговыми органами и коммерческими банками за 2005 – 2010 гг., выраженной в решениях суда (Приложение 1), указывает на наличие областей налогообложения в банке, подлежащих особому аудиторскому контролю (табл. 2.6). В качестве элементов, подлежащих проверке сплошным путем, мы отобрали те, доля которых в общей сумме исковых требований по каждому налогу оказалась выше среднего уровня:

а) при проверке налога на прибыль:

­ доходы и расходы от операций с ценными бумагами;

­ доходы и расходы от операций по уступке прав требования;

­ доходы и расходы по конверсионным операциям между банками.

б) при проверке НДС:

­ сумма налога по операциям реализации драгоценных металлов.

в) при проверке налога на имущество:

­ сумма налога по объектам имущества, на которое распространяются налоговые льготы;

­ сумма налога по объектам имущества, остаточная стоимость которого подвергалась переоценке в проверяемом периоде.

г) при проверке транспортного налога:

­ сумма налога по всем транспортным средствам, зарегистрированным за банком, т.к. определение категории транспортного средства и в соответствии с ней ставки налога требует сплошной проверки первичной документации.

Таблица 2. Элементы, подлежащие сплошной проверке при проведении налогового аудита в банке Доля в общей Сумма исковых Налог Предмет иска сумме исковых требований, руб.

требований, % Земельный документальное оформление прав на землю 16 322 274,77 50% налог зачет излишне уплаченного налога 14 401,69 0% изменение кадастровой стоимости земли в течение года 0,00 0% исчисление налога за землю, находящуюся под ж/домом 45 243,18 0% льготы по налогу 15 981 501,00 50% оспаривание факта наличия объекта налогообложения 25 355,16 0% оспаривание факта наличия обязанности по уплате налога 3 676,00 0% совместная собственность на землю 1 755,00 0% ВСЕГО: 32 394 206,80 100% Налог на включение НДС в первоначальную стоимость ОС 122 237,00 9% имущество возврат налога из бюджета 3 126,90 0% льготы по налогу 807 472,53 62% вложения в неотделимые улучшения арендованных ОС 16 938,00 1% определение остаточной стоимости имущества после переоценки 227 308,11 17% ремонт основных средств 0,00 0% учет расходов на поиск нежилого помещения 2 749,00 0% эксплуатация объекта, формально не сданного в эксплуатацию 124 446,00 10% ВСЕГО: 1 304 277,54 100% Продолжение табл. 2. Доля в общей Сумма исковых Налог Предмет иска сумме исковых требований, руб.

требований, % Налог на аренда имущества (экономическая обоснованность) 226 398,00 0% прибыль возврат налога из бюджета 37 990 397,11 1% выставление требования на уплату налога по месту 5 765 989,00 0% нахождения филиала (обособленного подразделения) доходы в виде процентов за пользование чужими деньгами 19 471 971,68 1% доходы в виде процентов по государственным ЦБ 10 498 507,24 0% доходы в виде пени за просрочку платежа по кред. договору 6 097 462,00 0% доходы от курсовой разницы от продажи валюты 6 845,00 0% конверсионные операции между банками 482 532 282,00 14% курсовые разницы при покупке-продаже валюты 31 210,00 0% льготы по налогу 110 863,97 0% материальные расходы 138 574,00 0% вложения в неотделимые улучшения арендованных ОС 314 721,00 0% операции с драгоценными металлами 365 234,00 0% операции с ценными бумагами 1 644 094 977,22 49% определение доли налога подлежащего уплате в субъект РФ 63 992,80 0% признание объекта НМА 1 086 260,00 0% признание объекта ОС 122 237,00 0% ставка налога 849 470,00 0% расходы в виде дисконта по собственным векселям 37 741 012,24 1% расходы в виде ЕСН 190 064,10 0% Продолжение табл. 2. Доля в общей Сумма исковых Налог Предмет иска сумме исковых требований, руб.


требований, % расходы в виде убытков, переносимых на будущее 30 817 151,00 1% расходы в неотделимые улучшения арендованных ОС 3 112 416,67 0% расходы на капитальные вложения в ОС 11 910 854,00 0% расходы на консультационные услуги 68 300,00 0% расходы на НИОКР, не давшие положительного результата 30 857 819,00 1% расходы на охрану 57 568 852,63 2% расходы на рекламу 1 919 296,94 0% расходы на ремонт ОС 54 052,82 0% расходы по аренде имущества 8 401 428,00 0% своевременность представления отчетности 60 605,15 0% своевременность уплаты налога 2 933 261,30 0% ст. 40 НК РФ (рыночные цены) 2 380 245,91 0% операции по уступке прав требования 826 595 655,75 25% уточненная налоговая отчетность 1 657 287,00 0% формирование резерва на возможные потери по ссудам 71 843 993,66 2% формирование резерва по сомнительным долгам 25 610 955,00 1% экономическая обоснованность расходов 28 824 100,10 1% 100% ВСЕГО: 3 352 314 743, Продолжение табл. 2. Доля в общей Сумма исковых Налог Предмет иска сумме исковых требований, руб.

требований, % НДС агентские операции (с компанией «Вестерн Юнион») 16 204 498,03 1% безвозмездная передача имущества 5 720,00 0% включение в налоговую базу процентов за пользование чужими денежными средствами 39 944,10 0% возврат налога из бюджета 172 924,00 0% вознаграждение за отсрочку платежа по договорам купли продажи 115 349,00 0% выполнение обязанностей налогового агента 140 068,74 0% льготы по налогу 14 824 709,00 1% недоимка по налогу согласно сверке расчетов 1 343 051,99 0% вложения в неотделимые улучшения арендованных ОС 73 750,00 0% операции, не подлежащие налогообложению 1 410 390,86 0% операции с драгоценными металлами 1 847 241 706,00 96% операции с ценными бумагами 5 720,00 0% оформление счетов-фактур 2 351 299,00 0% передача имущества в безвозмездное пользование 187 920,00 0% подарки сотрудникам 37 703,96 0% порядок отнесения НДС на расходы 657 084,82 0% расходы на рекламу 310 909,00 0% расходы на содержание транспорта, ГСМ 764,79 0% реализация имущества 40 098 116,00 2% обложение налогом доходов от сдачи имущества в аренду 1 794 998,20 0% обложение налогом доходов от проверки подлинности купюр 2 065,23 0% Продолжение табл. 2. Доля в общей Сумма исковых Налог Предмет иска сумме исковых требований, руб.

требований, % ВСЕГО: 1 927 018 692,72 100% Транспорт- возврат налога из бюджета 7 965,34 20% ный налог определение категории ТС и ставки налога 32 458,57 80% ВСЕГО: 40 423,91 100% ИТОГО: 5 313 072 344,26 *** д) при проверке земельного налога:

­ сумма налога по всем земельным участкам, зарегистрированным за банком, т.к. проверка правильности оформления прав на землю исключает возможность ее выборочного контроля.

Кроме того, сплошным путем по каждому налогу должны быть проверены все элементы, обладающие наибольшей стоимостью и редкие операции (долевое участие в других организациях;

доверительное управление имуществом;

передача имущества в уставный капитал;

операции с финансовыми инструментами срочных сделок и др.). Остальные вопросы налогообложения банка могут проверяться выборочным методом. К ним относятся:

а) при проверке налога на прибыль:

­ расходы по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения работников, добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы на обязательное страхование имущества и ответственности (абз. 16 ст.

255, ст. 263 НК РФ);

­ расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате банка за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера (абз. 21 ст. 255, абз. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ);

­ расходы на командировки (абз. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

­ представительские расходы (абз. 22 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. НК РФ);

­ расходы на обучение (абз. 23 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 264 НК РФ);

­ расходы на рекламу (абз. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264 НК РФ);

­ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (абз. 11 п. 1 ст.

264 НК РФ);

­ расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде (абз. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

­ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафных или иных санкций, а также сумм возмещения убытков или ущерба банком (абз. 13 п. 1 ст.

265 НК РФ);

­ расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. НК РФ);

­ расходы, отраженные в финансовом (бухгалтерском) учете как СПОД;

­ доходы в виде признанных должником или подлежащие уплате на основании решения суда штрафных санкций, а также сумм возмещения убытков или ущерба банку (абз. 3 ст. 250);

­ доходы от сдачи имущества в аренду (абз. 4 ст. 250);

­ доходы прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде (абз. 10 ст. 250);

­ доходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. НК РФ);

­ доходы, отраженные в финансовом (бухгалтерском) учете как СПОД;

­ другие расходы и доходы банка.

б) при проверке НДС:

­ суммы начисленного налога по операциям сдачи в аренду имущества банка;

­ суммы начисленного налога по операциям, связанным с рекламой;

­ суммы начисленного налога по операциям, связанным с осуществлением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;

­ суммы начисленного налога по операциям дарения;

­ суммы начисленного налога по операциям с монетами;

­ суммы начисленного налога по операциям связанным с благотворительной деятельностью банка;

­ суммы начисленного налога по иным операциям банка.

По итогам выборочной проверки могут быть выявлены ошибки (искажения), которые необходимо распространить на проверяемую совокупность, т.е. определить полную предполагаемую величину ошибки. Проводя такую экстраполяцию, аудитор должен учитывать следующее:

­ экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждому налогу (налоговой отчетности);

­ ошибки, обнаруженные в элементах подлежащих проверке сплошным путем, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат;

­ аномальные ошибки61 исключаются при экстраполяции и принимаются в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными.

Авторами разработан рабочий документ аудитора, позволяющий подвести итоги выборочного налогового аудита в банке (Приложение 10).

Аномальная ошибка – это ошибка, являющаяся следствием единичного случая, которая не может произойти повторно и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности (Аудит: Учебник. – 5-е изд., перераб. и доп. / Шеремет А.Д., Суйц В.П. – М.:

ИНФРА-М, 2009. – 448 с. – (Высшее образование), с. 175) 2.3. Общий план и программа налогового аудита в банках Под общим планом налогового аудита мы будем понимать логическое последовательное описание предполагаемого объема налогового аудита с указанием сроков проверки, а также ответственных лиц аудиторской организации. Он должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы налогового аудита, которая должна определять характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана налогового аудита, а также содержать описание используемых в процессе налогового аудита методов и технических приемов.

Прежде чем сформулировать предложения относительно составления общего плана и программы налогового аудита, обратимся к части второй Налогового кодекса РФ [5]. Она устанавливает перечень налогов, подлежащих уплате юридическими лицами, при наличии у них соответствующих объектов налогообложения. Среди них:

а) федеральные налоги:

­ налог на прибыль (глава 25 НК РФ);

­ налог на добавленную стоимость (глава 21 НК РФ);

­ водный налог (глава 25.2 НК РФ);

­ налог на добычу полезных ископаемых (глава 26 НК РФ);

б) региональные налоги:

­ транспортный налог (глава 28 НК РФ);

­ налог на игорный бизнес (глава 29 НК РФ);

­ налог на имущество (глава 30 НК РФ);

в) местные налоги:

­ земельный налог (глава 31 НК РФ).

Заметим, что источником уплаты каждого из налогов в банках, кроме налога на прибыль и НДС62, являются прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли 63. Таким образом, ошибки исчисления тех или иных налогов приводят к искажению налоговой базы по налогу на прибыль. Учитывая эти особенности, а также то, что специфика банковской деятельности исключает возникновение у банков обязанностей по уплате водного налога, налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) и налога на игорный бизнес, что подтверждается нашим исследованием арбитражной практики по налоговым спорам за 2005 – 2010 гг. (Приложение 1), Пп. 19 статьи 270 НК РФ Статья 264 НК РФ проверка налога на имущество, транспортного и земельного налогов должны проводиться в ходе аудита налога на прибыль.

Начинать проверку по существу целесообразно с аудита учетной политики для целей налогообложения (далее - УПН). Вопросы формирования и исполнения УПН оказывают существенное влияние на достоверность, как отдельных налоговых показателей, так и налоговой отчетности в целом. Кроме того, детальное изучение УПН позволяет аудитору скорректировать первоначальную оценку системы внутреннего контроля банка в части организации налогообложения, полученную ранее.

Таким образом, структура аудиторской проверки по существу должна выглядеть следующим образом (рис. 2.7.). Содержанию перечисленных разделов проверки посвящена 3 глава настоящей работы.

Проверку налогов целесообразно начать с налога на прибыль, т.к. именно в отношении исчисления и уплаты данного налога у налоговых органов к налогоплательщикам возникает большинство претензий (см. табл. 1.5). Аудит налога на прибыль требует от проверяющих больших затрат труда, времени и знаний ведь практически каждая, совершаемая в банке, операция оказывает влияние на налоговую базу по налогу на прибыль.

Аудит учетной политики для целей налогообложения Аудит налога на прибыль Аудит расходов банка Аудит доходов банка Аудит налога на имущество Аудит транспортного налога Аудит земельного налога Аудит других расходов банка Аудит налога на добавленную стоимость Рис 2.7. Структура аудиторской проверки по существу, проводимой в рамках налогового аудита в банке Руководство аудиторской организации может самостоятельно решить вопрос относительно последовательности разделов проверки налога на прибыль, а именно: начать ее с проверки расходов, либо доходов банка, или проверять их параллельно друг другу, ведь разделение налогового аудита на последовательные этапы скорее связано с логикой осуществляемых процедур, чем с их обособленностью.

В ходе проверки по существу аудиторы должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих их аудиторское мнение. При этом аудиторские доказательства, фиксируемые в документации, необходимо собирать, принимая во внимание следующие предпосылки подготовки налоговой отчетности64:

­ существование (объекты налогообложения, отраженные в налоговой отчетности, реально существуют (существовали) по состоянию на определенную дату);

­ права и обязанности (объекты налогообложения, отраженные в налоговой отчетности, действительно принадлежат (принадлежали) банку по состоянию на определенную дату);

­ полнота (объекты налогообложения, не отраженные в налоговой отчетности, отсутствуют);

­ точность и оценка (объекты налогообложения отражены в налоговой отчетности по надлежащей стоимости);

­ возникновение (относящиеся к деятельности банка хозяйственные операции или события, формирующие налогооблагаемые показатели, действительно имели место в течение проверяемого периода);

­ точность (стоимость объектов налогообложения отражена в налоговой отчетности с достаточной степенью точности);

­ отнесение к соответствующему периоду (доходы, расходы, суммы хозяйственных операций или событий, формирующих налогооблагаемые показатели, отнесены к соответствующему отчетному (налоговому) периоду);

­ классификация (доходы, расходы, имущество и иные события, формирующие налогооблагаемые показатели, отражены в налоговой отчетности в составе соответствующих видов доходов, расходов, имущества);

­ понятность (информация, представленная в налоговой отчетности представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты отражены в понятной форме).

Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования какого-либо объекта налогообложения, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, его действительной принадлежности банку. Аудиторские доказательства будут более убедительными, если они будут получены из различных источников, будут обладать различным содержанием и при этом не противоречить друг другу.

64 Перечень предпосылок составления отчетности авторы позаимствовали из Федерального стандарта аудиторской деятельности 7/2011, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 16.08.2011 №99н [20] При разработке общего плана налогового аудита руководству аудиторской организации необходимо принять во внимание всю информацию о банке, доступную на момент планирования:

а) о деятельности аудируемого лица, в том числе:

­ оценку текущего состояния финансовой отрасли;

­ оценку финансового состояния банка;

­ особенности руководства, организационной структуры, персонала банка и его автоматизированных систем обработки данных, способных повлиять на качество подготовки налоговой отчетности;

б) о системе внутреннего контроля в части организации налогообложения;

в) о рисках и существенности, в том числе:

­ ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;

­ наиболее важные области налогового аудита, подлежащие проверке сплошным путем;

­ уровни существенности по каждому налогу (налоговой отчетности);

г) прочие аспекты, в том числе:

­ привлечение других аудиторов к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний банка;

­ привлечение экспертов;

­ количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с банком;

­ особенности договора на проведение налогового аудита;

­ форму и сроки подготовки и представления банку аудиторского заключения и отчета по итогам проведения налогового аудита.

Примерный общий план и программа налогового аудита в банке представлены нами в Приложениях 11 и 12 к настоящей работы.

Выводы по главе 1. Несмотря на то, что понятие «организация налогового аудита» в специальной литературе не раскрыто, авторы активно употребляют его в своих работах, подменяя истинное содержание данного понятия простым перечислением этапов налогового аудита.

2. На основе рассмотрения подходов различных исследователей к организации налогового аудита, а также определения самого понятия «организация», нами определено и теоретически обосновано понятие «организация налогового аудита», под которым следует понимать деятельность руководства аудиторской организации по управлению действиями ее сотрудников, поддержанию информационного обмена между субъектами налогового аудита и обеспечению всего хода налогового аудита на каждом из его этапов:

подготовки и принятия решения о проведении налогового аудита, выполнения проверки по существу, контроля качества проведения налогового аудита и подведения его результатов с целью оказания аудируемому лицу услуг по налоговому аудиту надлежащего качества.

3. На основании понятия «организация налогового аудита»:

определены субъекты налогового аудита, к которым относятся руководство аудиторской организации, ее сотрудники, аудируемое лицо, налоговые органы и третьи лица (контрагенты, приглашенные эксперты и другие аудиторы). Схема информационного обмена между ними представлена на рис. 2.1.;

выделены четыре крупных этапа налогового аудита, к которым относятся: подготовка и принятие решения о проведении налогового аудита, выполнение проверки по существу, контроль качества проведения налогового аудита и подведение результатов;

в виде рекомендаций для руководства аудиторских компаний сформулированы предложения авторов по организации налогового аудита в коммерческих банках, наглядная схема которой представлена на рис. 2.2.

4. Предложен принципиально новый подход к оценке собственных возможностей аудиторской организации к проведению налогового аудита в банке, основанный на анализе состояния финансовой отрасли, финансового состояния банка и анализе его особенностей, способных повлиять на качество налоговой отчетности, в разрезе трех аспектов деятельности самой аудиторской организации:

организационном, материально-техническом и методическом, наглядная схема которого представлена на рис. 2.3.

Организационный аспект предполагает оценку уровня профессиональной компетенции аудиторов, форм контроля качества выполняемых работ по налоговому аудиту, потребностей в привлечении экспертов, изучении нормативной базы, трудоемкости налогового аудита и т.п. Материально-технический аспект заключается в оценке степени соответствия материально-технической базы, имеющейся у аудиторской компании, задачам и объемам проверки. Методический аспект предусматривает оценку конкретных методов и методик, используемых аудиторской компанией при проведении налогового аудита, на их соответствие целям проверки.

5. Предложен новый подход к организации документооборота (рис. 2.4), хранению и использованию рабочей документации аудиторов (табл. 2.2) при проведении налогового аудита в банках, который предполагает создание трех видов досье: текущего, постоянного и специального.

6. Применительно к налоговому аудиту раскрыты понятия:

аудиторского, неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Разработаны рабочие документы аудиторов, позволяющие на основе балльной системы оценить уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля (Приложения 6 и 7).

7. На основе анализа взглядов различных исследователей на приемлемые значения аудиторского риска (АР) и уровня существенности (УС), а также с учетом того, что вероятность повторной проверки налоговыми органами уже подтвержденной аудиторами налоговой отчетности крайне высока, определены границы допустимых значений АР и УС при проведении налогового аудита: 0% АР 4% и 5% УС 9%.

8. Теоретически обоснован выбор базовых показателей для расчета уровня существенности по каждому налогу (табл. 2.5):

при проверке налога на прибыль - налоговая база по налогу на прибыль;

при проверке НДС - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период;

при проверке налога на имущество - сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период;

при проверке транспортного налога - сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период;

при проверке земельного налога - сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.