авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |

«ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………...4 ГЛАВА 1. Теоретические основы налогового аудита…………………..8 1.1. Понятие налогового аудита в научной литературе…………...8 1.2. ...»

-- [ Страница 3 ] --

Разработан рабочий документ аудитора, позволяющий рассчитать величину аудиторского риска и определить уровень существенности при проведении налогового аудита в банке (Приложение 8).

9. Разработан рабочий документ аудитора, позволяющий определить объем и элементы выборки на основе значения риска необнаружения (Приложение 9).

10. На основе данных исследования арбитражной практики по налоговым спорам между налоговыми органами и коммерческими банками за 2005 – 2010 гг., выраженной в решениях суда (Приложение 1), определены области налогообложения банков, подлежащие проверке сплошным путем:

а) при проверке налога на прибыль:

­ доходы и расходы от операций с ценными бумагами;

­ доходы и расходы от операций по уступке прав требования;

­ доходы и расходы по конверсионным операциям.

б) при проверке НДС:

­ сумма налога по операциям реализации драгоценных металлов.

в) при проверке налога на имущество:

­ сумма налога по объектам имущества, на которое распространяются налоговые льготы;

­ сумма налога по объектам имущества, остаточная стоимость которого подвергалась переоценке в проверяемом периоде.

г) при проверке транспортного налога - сумма налога по всем транспортным средствам, зарегистрированным за банком;

д) при проверке земельного налога - сумма налога по всем земельным участкам, зарегистрированным за банком;

е) операции и объекты имущества, обладающие наибольшей стоимостью;

ж) редкие операции.

11. На основе анализа налогового законодательства, предложен порядок проведения проверки по существу, нашедший отражение в общем плане и программе налогового аудита в банке (Приложения и 12). Данный порядок предполагает соблюдение следующей последовательности аудиторских процедур:

1. Аудит учетной политики для целей налогообложения;

2. Аудит налога на прибыль:

Аудит расходов банка:

2.1.

2.1.1. Аудит налога на имущество;

2.1.2. Аудит транспортного налога;

2.1.3. Аудит земельного налога;

2.1.4. Аудит других расходов банка;

Аудит доходов банка.

2.2.

3. Аудит НДС.

ГЛАВА 3. Методика проведения налогового аудита в банках Оценка внутреннего контроля банка 3.1.

в части организации налогообложения Современная банковская деятельность невозможна без банковского контроля. Требование о его осуществлении содержится в Федеральном законе «О банках и банковской деятельности» [8], в соответствии с которым банковский контроль осуществляется по трем направлениям:

­ надзор за деятельностью банка со стороны Центрального банка РФ [8, статья 41];

­ обязательный ежегодный аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности, проводимый аудиторскими организациями [8, статья 42];

­ внутренний контроль, организованный самим банком, таким образом, чтобы обеспечивать надлежащий уровень надежности, соответствующей характеру и масштабам проводимых им операций [8, статья 24].

Это обусловлено высокой ролью, которую играют банки в экономической жизни страны. Главной целью любого вида банковского контроля является поддержание стабильности банковской системы, а также защита интересов вкладчиков и кредиторов.

Процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности информации, отраженной в отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам называют системой внутреннего контроля. Ее организация и функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из указанных целей.

Согласно, Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»65 [19] система внутреннего контроля включает следующие элементы:

­ контрольная среда;

­ процесс оценки налоговых рисков сотрудниками банка;

п. 42 ФПСАД № ­ информационная система;

­ контрольные действия;

­ мониторинг средств внутреннего налогового контроля.

При рассмотрении вопросов, связанных с оценкой системы внутреннего контроля банка (далее – СВК) в части организации налогообложения мы, опираясь на нормы названного стандарта аудиторской деятельности66, отступим от предложенной в нем терминологии и используем иной подход к изучению СВК банка и оценке ее влияния на надежность информации, отраженной в налоговой отчетности. Отчасти это решение связано с тем, что представленный в стандарте набор элементов СВК, позаимствованный из МСА №315 «Понимание организации и ее среды и оценка рисков существенного искажения»[121], теоретически не обоснован, а сами названия элементов не в полной мере отражают содержание стоящих за ними процессов, действий, технологий и процедур контроля.

Изучение СВК банка в части организации налогообложения обладает особой важностью для аудитора, т.к. ее результатом является оценка риска средств контроля, необходимая для надлежащего планирования проверки налоговой отчетности по существу. В оценке риска средств контроля можно выделить несколько направлений.

Каждое из них связано с изучением соответствующей стороны СВК банка, оказывающей непосредственное влияние на достоверность данных налоговой отчетности. Представить их можно в виде следующей иерархии (см. рис. 3.1.):

п. 43 ФПСАД № Рис. 3.1. Направления изучения СВК банка в части организации налогообложения (оценка риска средств контроля) Лучшим способом получения сведений в отношении СВК банка является анкетирование руководства и сотрудников банка. При этом аудитор должен оценить следующие утверждения:

1. Утверждения, касающиеся оценки стиля руководства:

­ собственники банка принимают активное участие в развитии сознательности сотрудников в отношении контроля;

­ в банке принята концепция (план) развития системы внутреннего контроля в части организации налогообложения, адекватная стратегии развития банка;

­ руководством банка поддерживается приоритет внутреннего контроля в части налогообложения;

­ руководство банка смогло создать и поддерживает честность и нормы этического поведения;

­ руководство банка установило надлежащие средства внутреннего контроля в части налогообложения с целью предотвращения и обнаружения недобросовестных действий или ошибок;

­ руководство банка поощряет внедрение новых и развитие имеющихся средств контроля в области налогообложения;

­ руководством банка обеспечивается постоянство деятельности службы внутреннего контроля в части организации налогообложения;

­ в банке обеспечивается фактическая независимость службы внутреннего контроля в части организации налогообложения;

­ руководство готово получать консультации аудиторов и выполнять данные ими рекомендации;

­ руководством банка осуществляется контроль за устранением нарушений в налоговой отчетности, выявленных службой внутреннего контроля;

­ в банке осуществляется налоговое планирование;

­ руководством банка квалифицированно реализуется информационная политика, которая согласована с основными пользователями автоматизированных систем обработки данных.

Утверждения, касающиеся оценки организационной 2.

структуры банка:

­ организационная структура банка соответствует его размерам, характеру и масштабам деятельности;

­ организационная структура банка позволяет эффективно планировать, осуществлять и контролировать деятельность банка для достижения стоящих перед ним целей;

­ организационная структура банка отличается относительным постоянством;

­ в проверяемом периоде банк не претерпевал реорганизации;

­ система органов внутреннего контроля соответствует внутренним нормативным документам банка об ее составе, порядке образования и полномочиях;

­ между сотрудниками службы внутреннего контроля и подразделения, занимающегося вопросами налогообложения, существует взаимопонимание по вопросам внутреннего контроля.

Утверждения, касающиеся оценки кадровой политики и 3.

распределения полномочий:

­ сотрудники службы внутреннего контроля и подразделения, занимающегося вопросами налогообложения, проходят курсы по повышению квалификации не реже одного раза в год;

­ кадровой политикой банка предусмотрены четкие требования к профессиональной компетенции кандидатов на занятие должностей в службе внутреннего контроля и подразделении, занимающемся вопросами налогообложения;

­ в банке предусмотрен испытательный срок для сотрудников вновь принятых на работу в службу внутреннего контроля и в подразделение, занимающееся вопросами налогообложения;

­ распределение ответственности и полномочий работников эффективно (не допускается совмещение исполнительских, контрольных функций, а также функций методологического сопровождения налогового учета в рамках одного подразделения);

­ в банке существует служба (специалист) на которую (ого) возложены обязанности по информированию работников подразделения, занимающегося вопросами налогообложения, по юридическим вопросам, связанным с налоговым законодательством;

­ распределение полномочий в банке обеспечивается таким образом, чтобы исключить возможный конфликт интересов;

­ в банке соблюдается установленный порядок распределения полномочий между подразделениями банка при совершении операций и других сделок посредством материального (физического) контроля.

Утверждения, касающиеся оценки качества внутренней 4.

нормативной базы в разрезе:

а) документов, регулирующих вопросы внутреннего контроля:

­ внутренними документами банка определена независимость службы внутреннего контроля;

­ в банке приняты следующие документы: порядок организации системы внутреннего контроля, включая его структуру и содержание;

порядок и процедуры осуществления внутреннего контроля;

порядок мониторинга системы внутреннего контроля наблюдательным советом, советом директоров, исполнительными органами банка;

план проверок налогообложения;

­ план проверок налогообложения соответствует характеру и масштабам деятельности банка (охватывает все существенные направления деятельности банка);

­ внутренними документами банка предусмотрен порядок информирования соответствующих руководителей банка о факторах, влияющих на повышение уровня банковских рисков;

­ внутренние документы, регулирующие вопросы внутреннего контроля, позволяют обеспечить достоверность налогового учета;

­ установленные внутренними документами способы (методы) контроля и оценки уровня рисков адекватны характеру и масштабам деятельности банка;

­ документы банка, регулирующие вопросы внутреннего контроля, обеспечивают достижение целей, определенных при их разработке;

б) документов, регулирующих вопросы налогообложения:

­ в банке разработаны следующие документы: учетная политика для целей налогообложения;

регистры налогового учета;

нормативная документация, регламентирующая порядок налогообложения;

должностные инструкции для работников подразделения, занимающегося вопросами налогообложения;

порядок взаимодействия подразделений банка при ведении налогового учета, составлении налоговой отчетности;

график документооборота;

порядок хранения налоговой отчетности и регистров налогового учета;

­ формы первичной учетной документации соответствуют требованиям законодательства (ст. ст. 313, 315 НК РФ);

­ формы аналитических регистров налогового учета соответствуют требованиям законодательства (ст. 314 НК РФ);

­ учетная политика для целей налогообложения рациональна и обоснованна с точки зрения выбора способов и методов ведения налогового учета, в ней отражены все необходимые элементы [более подробно: раздел 3.2. настоящей работы];

­ график документооборота эффективен;

­ в банке установлен перечень лиц, имеющих право подписи регистров налогового учета и налоговой отчетности;

­ документы банка, регулирующие вопросы налогообложения, обеспечивают достижение целей, определенных при их разработке.

Утверждения, касающиеся оценки качества работы:

5.

а) службы внутреннего контроля:

­ служба внутреннего контроля ведет деятельность в строгом соответствии с требованиями законодательства, внутренними регламентами;

­ службой внутреннего контроля выявляются недостатки и нарушения в деятельности банка, аналогичные установленным ранее в ходе проводимых проверок;

­ служба внутреннего контроля контролирует устранение выявленных нарушений в области налогообложения;

­ физический контроль над активами банка (охрана имущества, инвентаризация) и документацией эффективен;

­ деятельность службы внутреннего контроля в части контроля за организацией налогообложения в банке эффективна и своевременна;

­ внутренний контроль деятельности подразделения, занимающегося вопросами налогообложения, проводится не реже одного раза в год по каждому налогу;

б) подразделения, занимающегося вопросами налогообложения:

­ подразделение, занимающегося вопросами налогообложения, ведет деятельность в строгом соответствии с требованиями законодательства, внутренними регламентами;

­ персонал, ведающий вопросами налогообложения в банке, компетентен и заслуживает доверия;

­ сотрудники, ведущие налоговый учет, проявляют достаточную осторожность в решении спорных вопросов налогового законодательства;

­ искажения налоговой отчетности, допущенные в предыдущие периоды, отсутствуют;

­ значительный объем корректировок налоговой отчетности в конце проверяемого периода отсутствует;

­ в банке обеспечена надежность при хранении налоговой отчетности и регистров налогового учета, исключающая доступ к ним посторонних лиц;

­ сотрудниками производится проверка содержащихся в налоговой отчетности данных путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров финансового (бухгалтерского) учета и отчетности (по тем налоговым расчетам, где должно обеспечиваться такое соответствие);

­ сотрудниками производится сверка данных налоговых регистров между собой;

­ сотрудниками производится сверка данных налоговых регистров с данными форм налоговой отчетности;

­ сотрудниками производится сверка данных налоговых регистров, составленных за текущий налоговый период, с данными налоговых регистров и форм налоговой отчетности за предыдущие налоговые периоды;

­ сотрудниками производится проверка соответствия применяемого порядка расчета налогов нормам действующего законодательства и внутренних документов;

­ сотрудниками ведется контроль за правомерностью использования налоговых льгот, специальных налоговых ставок;

­ сотрудниками производится проверка данных налоговой отчетности на непротиворечивость;

­ сотрудниками осуществляется анализ показателей существенно отличающихся от их нормальных значений (необычных отклонений);

­ сотрудниками ведется контроль критических областей налогового учета, где риск возникновения ошибок или искажений налоговой отчетности особенно высок;

­ сотрудниками составляются уточненные регистры налогового учета, и представляется уточненная налоговая отчетность за предыдущие налоговые (отчетные) периоды в случае обнаружения фактов неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога;

­ течение проверяемого налогового периода судебные разбирательства, в т.ч. неоконченные отсутствуют;

­ банк не пользуется налоговой отсрочкой или рассрочкой;

­ банк не пользуется инвестиционным налоговым кредитом;

­ у банка отсутствует задолженность по уплате налогов, штрафов или пеней, согласно актам сверок расчетов с налоговыми органами за проверяемый налоговый период.

Утверждения, касающиеся оценки надежности 6.

автоматизированных систем обработки данных (далее – АСОД), используемых при исчислении налогов и составлении налоговой отчетности:

­ в банке предусмотрена система ограничения доступа сотрудников к информации в соответствии с их объективными потребностями;

­ автоматизированные системы обработки данных, используемые в целях налогообложения, надежны;

­ хозяйственные операции отражаются в компьютерной среде своевременно и без ошибок;

­ работники подразделения, занимающегося вопросами налогообложения, обладают доступом к справочно-правовым системам (Консультант Плюс, Гарант);

­ налоговая отчетность формируется с использованием лицензированного программного продукта, приобретенного у официального дилера с правом регулярного обновления;

­ программное обеспечение по финансовому (бухгалтерскому) и налоговому учету не обновлялось существенным образом в конце проверяемого налогового периода;

­ в банке предусмотрен и осуществляется контроль вносимых изменений в программное обеспечение (особенно в части методов регистрации и обработки первичной информации);

­ в банке предусмотрен и осуществляется контроль за копированием и хранением данных АСОД;

­ в банке предусмотрен и осуществляется контроль за несанкционированным доступом к конфиденциальной информации;

­ в банке разработан план действий на случай непредвиденных обстоятельств с использованием дублирующих (резервных) систем или устройств.

Произвести документирование аудиторских доказательств, полученных в ходе изучения СВК банка, а также на основе балльной оценки рассчитать величину риска средств контроля, позволит рабочий документ «Расчет уровня риска средств контроля при проведении налогового аудита в банке» (Приложение 7). Рабочий документ представляет собой анкету, при заполнении которой анкетируемый может давать развернутые ответы и пояснения, ссылки на те или иные нормативные документы. По окончанию анкетирования аудитор должен оценить данные ему ответы на соответствие действительности, исходя из полученного им путем наблюдения понимания деятельности банка и среды, в которой она осуществляется. Провести подобную работу следует доверить аудитору высшей квалификации.

При подведении итогов анкетирования и расчете риска средств контроля он должен учесть некоторые особенности организации в банках СВК части налогообложения:

1. В крупных банках с разветвленной филиальной сетью таких как, например, ОАО «Сбербанк России», ОАО «Транскапиталбанк», где вопросами ведения налогового учета и составления налоговой отчетности занимаются в каждом обособленном подразделении по месту его нахождения, а затем информация консолидируется в головной организации, функции внутреннего контроля в части налогообложения осуществляются, как правило, работниками отдела (управления, департамента) налогообложения данной головной организации. В других банках, например, ОАО АКБ «Пермь», ОАО АКБ «Урал ФД», организационная структура которых позволяет заниматься вопросами ведения налогового учета и составления налоговой отчетности централизованно в головной организации, единственными субъектами контролирующими качество налоговой отчетности становятся налоговые органы, что приводит к возникновению налоговых рисков еще на этапе подготовки налоговой отчетности.

2. Подразделения внутреннего контроля, создающиеся в банках на обязательной основе [16, п. 2.2.1.], на практике зачастую обходят стороной проверку вопросов, связанных с налогообложением.

Это можно объяснить следующими причинами:

­ отсутствием официальных нормативных документов, устанавливающих порядок осуществления в банках внутреннего контроля в части налогообложения;

­ недостаточной компетентностью сотрудников ревизионных служб банков в области налогообложения;

­ недооценкой значимости процедур контроля за соблюдением банками налогового законодательства со стороны их ревизионных служб;

осуществление такого контроля полностью отдается на откуп налоговым органам.

Отсутствие контроля налогообложения со стороны службы внутреннего контроля банка снижает надежность налоговой отчетности, составленной подразделением, занимающимся ведением налогового учета и составлением налоговой отчетности.

3. Налоговые декларации и расчеты по авансовым платежам должны иметь подпись руководителя банка, либо доверенного лица и печать. В случае представления банком налоговой отчетности в налоговые органы по телекоммуникационным средствам связи к такой отчетности должен быть приложен распечатанный на бумаге протокол налогового органа о дате принятия налоговой отчетности. При представлении налоговой отчетности в налоговые органы вручную такая отчетность должна иметь отметку о ее принятии, произведенную ответственным сотрудником налогового органа на титульном листе.

Нарушение банком указанных правил оформления налоговой отчетности свидетельствует о недостатках в организации налогообложения. В таком случае аудитор должен соответствующим образом скорректировать полученную им в результате анкетирования оценку риска средств контроля.

4. Аудитору также следует обратить внимание на организацию хранения документов: первичной документации, регистров налогового учета и налоговой отчетности. Первичная документация, как правило, хранится в сшивах, сформированных по датам отражения операций финансовом (бухгалтерском) учете. Порядок учета, хранения и сшива документов регламентируются нормативными документами Банка России67. Оригиналы правоустанавливающих документов на объекты Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв.

Банком России 26.03.2007 №302-П);

Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных недвижимости, хозяйственных договоров, паспортов транспортных средств, решений (определений, постановлений) суда, судебных приказов, кредитные дела и другие подобные документы хранятся, как правило, отдельно и в документы дня не подшиваются. Счета-фактуры хранятся вместе с журналами учета выставленных и полученных счетов-фактур. Нарушения порядка хранения первичной документации, небрежное отношение к документам, случаи их затеривания и т.п. оказывают отрицательное влияние на уровень доверия к СВК банка в целом и увеличение риска средств контроля в частности, ведь первичные документы являются основанием для ведения как финансового (бухгалтерского), так и налогового учета, и как следствие увеличивают риск средств контроля.

5. Налоговый кодекс РФ не регламентирует порядок учета и хранения первичных документов, он определяет только их обязательное наличие68, но аудитору следует исследовать этот вопрос, чтобы оценить влияние действующего в банке порядка учета и хранения налоговой отчетности и регистров налогового учета, а также отношения к этому процессу ответственных лиц, на эффективность СВК клиента, и как следствие, на риск средств контроля.

В результате аудитор должен принять решение о том, может ли он полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля в части организации налогообложения. Если аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля банка, налоговый аудит должен быть спланирован таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к ней.

организациях на территории Российской Федерации (утв. Банком России 24.04.2008 №318-П) 68 Статья 252 НК РФ 3.2. Аудит учетной политики для целей налогообложения Под учетной политикой для целей налогообложения (далее УПН) понимают выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика69. Обязанность принять УПН в организации установлена главами 21 «Налог на добавленную стоимость»70, и главой 25 «Налог на прибыль организаций»71 Налогового Кодекса РФ.

Вместе с тем, утверждение учетной политики для целей налогообложения необходимо в первую очередь для самого налогоплательщика.

Во-первых, УПН служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах корректировать налоговые платежи. Во-вторых, она содержит информацию, необходимую представителям налоговых органов для осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. В-третьих, УПН дает возможность систематизировать и закрепить в одном документе те методы и способы, которые налогоплательщик посчитает нужным применять при исчислении налогов в рамках норм, установленных Налоговым кодексом РФ.

Целями аудита УПН в банке являются:

­ подтверждение факта наличия УПН, утвержденной руководством банка;

­ оценка рациональности и обоснованности выбранных способов (методов) ведения налогового учета, регламентирующих организационные и методологические основы порядка налогообложения в банке.

Задачами аудита УПН в банке являются:

­ проверка наличия и состава распорядительных документов по УПН;

­ проверка соответствия формы и сроков принятия документов по УПН требованиям нормативных актов;

­ проверка обоснованности внесенных в УПН изменений;

­ проверка полноты и содержания разделов УПН;

П. 2 статьи 11 НК РФ Статья 167 НК РФ 71 Статья 313 НК РФ ­ проверка последовательности применения УПН от одного налогового периода к другому;

­ оценка влияния применяемых способов (методов) ведения налогового учета на достоверность показателей налоговой отчетности, а также рациональность избранных способов (методов) с точки зрения экономии на налоговых платежах и трудоемкости учетной работы;

­ подготовка предложений по совершенствованию УПН банка.

Источниками информации при проведении аудита УПН в банке являются:

­ распорядительные документы по утверждению УПН;

­ учетная политика для целей налогообложения;

­ внутренние нормативные документы по налоговому учету;

­ схема документооборота;

­ регистры налогового учета;

­ устные и письменные разъяснения руководства банка и его сотрудников;

­ Налоговый кодекс РФ.

Аудит УПН в банке включает следующие разделы (см. рис.

3.2.):

1) организационно-технический (включающий проверку соблюдения общих требований к формированию УПН в банке);

2) методологический, включающий:

­ проверку УПН в части налога на прибыль;

­ проверку УПН в части НДС.

3) аналитический (включающий анализ полученных аудиторских доказательств и подготовку отчетной документации аудитора).

Аудит учетной политики банка для целей налогообложения Организационно- Методологический раздел технический раздел Проверка УПН в части налога на прибыль Проверка УПН в части НДС Аналитический раздел Рис 3.2. Разделы аудита УПН банка Проверка соблюдения общих требований к формированию УПН в банке должна включать:

­ проверку наличия и состава распорядительных документов по УПН;

­ проверку факта отражения УПН на бумажном носителе;

­ проверку факта согласования УПН с главным бухгалтером и руководителем банка и утверждения, применяемой в течение проверяемого налогового периода УПН, соответствующим приказом в срок до 1 января данного налогового периода (п. 12 ст. 167 НК РФ);

­ проверку факта применения утвержденной УПН всеми обособленными подразделениями банка (п. 12 ст. 167 НК РФ) и отражения данного требования в УПН, с указанием перечня обособленных подразделений;

­ проверку наличия разработанных в банке форм первичных документов, правил документооборота, технологии обработки учетной информации, методов оценки имущества, порядка контроля за совершаемыми операциями.

Формы регистров налогового учета (далее - РНУ) и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета должны быть разработаны организацией самостоятельно и установлены приложениями к УПН72. Все РНУ в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (ст. 313 НК РФ): наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров;

­ проверку факта осуществления банком в проверяемом налоговом периоде новых видов деятельности и отражения в УПН принципов и порядка отражения результатов этой деятельности для целей налогообложения;

­ оценку обоснованности изменений, внесенных в положения УПН.

Принимая во внимание особую важность УПН как объекта аудита, ее проверку целесообразно провести сплошным путем.

Оценить и зафиксировать полноту раскрытия в документации по УПН выбранных вариантов ведения налогового учета, элементы УПН не соответствующие действующим нормативным документам, варианты учета, применение которых в существующих условиях не является целесообразным, позволят рабочие документы «Аудит учетной политики для целей налогообложения в части налога на прибыль» и Статья 314 НК РФ «Аудит учетной политики для целей налогообложения в части НДС»

(Приложения 13 и 14).

Все элементы, подлежащие отражению в УПН, условно можно отнести к трем группам:

­ основной;

­ специальной;

­ дополнительной.

К основной группе относят элементы УПН, обязательного наличия которых требует Налоговый Кодекс РФ. К специальной – элементы, подлежащие отражению в УПН налогоплательщика при осуществлении им определенного вида деятельности (например, банковской деятельности). К дополнительной группе относятся элементы УПН, которые не являются обязательными, прямо не отнесены Налоговым Кодексом к элементам УПН, но которые могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов. Аудит УПН заключается в проверке отражения в ней всех элементов, относящихся к указанным группам.

При этом элементами УПН банка в части налога на прибыль являются:

а) элементы основной группы:

­ метод (момент) признания доходов/расходов – определение даты признания дохода/расхода (ст. 271 - 273 НК РФ);

­ метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг для определения размера материальных расходов (п. 8 ст. 254 НК РФ);

­ метод начисления амортизации (п. 1, 3 ст. 259 НК РФ);

­ применение специальных коэффициентов амортизации (п. 7, 8, 10 ст. 259 НК РФ);

­ формирование резервов по сомнительным долгам (п. 3 ст.

266 НК РФ);

­ формирование резерва расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

­ формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст.

324.1 НК РФ);

­ метод списания на расходы выбывших ценных бумаг (п. ст. 280 НК РФ);

­ установление порядка ведения налогового учета (ст. 313 314 НК РФ).

б) элементы специальной группы:

­ определение порядка формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами (п. 8 ст. 280 НК РФ);

­ квалификация срочных сделок (п. 2 ст. 301 НК РФ);

­ формирование резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (ст. 292 НК РФ);

­ формирование резервов под обесценение ценных бумаг профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ);

­ отнесение на уменьшение налоговой базы убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива (п. 5 ст. 304 НК РФ).

в) элементы дополнительной группы:

­ установление критерия отнесения затрат к тем или иным группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ);

­ порядок исчисления налога и авансовых платежей (п. 2 ст.

286 НК РФ);

­ установление показателя, применяемого для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое из ее обособленных подразделений (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Элементами УПН банка в части НДС являются:

а) элементы основной группы:

­ метод определения налоговой базы (п. 1 ст. 167 НК РФ).

б) элементы дополнительной группы:

­ раздельный учет облагаемых и не подлежащих налогообложению операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

По итогам проверки УПН банка аудитору необходимо обобщить и зафиксировать все выявленные нарушения в отчетных документах. Кроме того, в отчетной документации аудитор должен привести рекомендации по оптимизации налогообложения банка путем внесения в УПН изменений, позволяющих использовать возможности дополнительной экономии на налоговых платежах, скрытые в нормах Налогового Кодекса РФ.

3.3. Аудит налога на прибыль и связанных операций Аудиторская проверка налога на прибыль – сложный и весьма длительный процесс, требующий от аудиторов обширных знаний не только в области налогообложения, но и в смежных областях знаний.

Под аудитом связанных операций мы будем понимать то, что в рамках аудита расходов банка, учитываемых в целях налогообложения прибыли, аудитору следует провести аудит налоговой отчетности по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам с последующим выражением мнения о достоверности каждой из них.

Целью аудита налога на прибыль является выражение мнения о степени достоверности налоговой отчетности по налогу на прибыль, а также соответствия во всех существенных аспектах нормам законодательства порядка исчисления, отражения в учете и уплаты аудируемым лицом налога на прибыль.

В рамках достижения поставленной цели аудитор должен решить следующие задачи:

­ определить уровень существенности, исходя из величины аудиторского риска и размера налоговой базы по налогу на прибыль [более подробно: разделы 2.2. и 3.1. настоящей работы];

­ провести проверку правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль по данным налогового учета;

­ провести проверку правильности применения налоговых ставок и льгот по налогу на прибыль с учетом отраслевой принадлежности аудируемой организации;

­ проверить полноту и своевременность уплаты налога на прибыль в бюджеты различных уровней;

­ провести проверку правильности составления налоговой отчетности по налогу на прибыль;

­ провести проверку своевременности представления налоговой отчетности по налогу на прибыль в налоговые органы;

­ провести проверку своевременности и полноты отражения данных налоговой отчетности по налогу на прибыль и платежей по нему в соответствующих карточках расчетов с бюджетом;

­ оценить соответствие порядка ведения налогового учета требованиям учетной политики для целей налогообложения;

­ определить величину ошибки генеральной совокупности и оценить результаты проведенного аудита налога на прибыль;

­ зафиксировать результаты проверки в рабочей документации.

Источники информации для проведения аудита налога на прибыль в банке можно сгруппировать по следующим признакам:

а) организационные документы:

­ учетная политика для целей налогообложения;

­ сметы и бюджеты73;

­ уведомления налоговых органов о постановке на учет в качестве налогоплательщика организации, ее обособленных подразделений, а также объектов имущества (подлежащих государственной регистрации) с присвоением кода причины постановки на налоговый учет (КПП);

б) первичные документы:

­ хозяйственные, кредитные договоры;

­ договоры уступки (переуступки) прав требования;

­ полисы и договоры страхования;

­ счета-фактуры полученные;

­ накладные (выданные, полученные);

­ акты выполненных работ, оказанных услуг;

­ акты уступки прав требования;

­ акты передачи основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, капитальных вложений, векселей;

­ платежные поручения, мемориальные ордера;

­ приходные и расходные кассовые ордера;

­ авансовые отчеты;

­ кассовые чеки, бланки строгой отчетности;

­ решения суда;

­ заключения независимых оценщиков;

­ инвентарные карточки учета объектов основных средств (ОС), нематериальных активов (НМА);

­ инвентаризационные описи ОС, НМА, товарно материальных ценностей (ТМЦ);

­ планы, программы, отчеты по итогам проведения рекламных акций и кампаний;

73 Зачастую, при недостаточности средств, предусмотренных сметой на совершение одного вида расходов, ответственные лица в банках прибегают к использованию средств, предназначенных для финансирования других расходов, допуская при этом фальсификацию и подлог документов, а также нарушение правил ведения бухгалтерского учета (например, расходы на организацию официального приема и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления сотрудничества (представительские расходы) могут быть оформлены в учете как расходы на рекламу) ­ протоколы проведения представительских мероприятий и акты списания представительских расходов;

­ выписки по счетам бухгалтерского учета;

­ справки бухгалтера;

в) регистры налогового учета;

г) отчетность:

­ налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на прибыль;

­ налоговая декларация по налогу на прибыль;

­ финансовая отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках);

д) нормативные документы:

­ Гражданский кодекс РФ;

­ Налоговый кодекс РФ (глава 25, часть I);

­ Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. №92 (ред.

09.02.2004 г.) «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией»;

­ Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации №696 от 23.09.2002);

­ Федеральные стандарты аудиторской деятельности (утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 16.08. №99н);

­ Приказ Министерства Финансов РФ от 15.12.2010 г.

№ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения»;

­ нормативные документы, регулирующие вопросы налогообложения прибыли на региональном и местном уровнях;

­ письменные разъяснения Министерства финансов РФ и налоговых органов, касающиеся порядка исчисления налога на прибыль;

­ актуальная арбитражная практика по спорным вопросам налогообложения прибыли.

Аудит налога на прибыль включает три раздела (рис. 3.3.):

1) аудит расходов банка, в рамках которого проводятся:

­ аудит транспортного налога;

­ аудит земельного налога;

­ аудит налога на имущество;

­ аудит других расходов банка;

2) аудит доходов банка;

3) аналитический раздел (включающий анализ полученных аудиторских доказательств и подготовку отчетной документации аудитора в части проведения аудита налога на прибыль).

Областью особого аудиторского контроля при проверке налога на прибыль в банке, как показывает наше исследование арбитражной практики по налоговым спорам (см. табл. 2.6), должны стать операции, связанные с отражением в налоговом учете следующих видов доходов и расходов:

Аудит налога на прибыль и связанных операций Аудит расходов банка Аудит доходов банка Аудит налога на имущество Аудит транспортного налога Аудит земельного налога Аудит других расходов банка Аналитический раздел Рис 3.3. Разделы аудита налога на прибыль и связанных операций ­ от операций с ценными бумагами;

­ от операций по уступке прав требования;

­ по конверсионным операциям между банками.

Такие операции аудитор должен проверить сплошным путем.

Проверку доходов и расходов от других операций аудитору целесообразно проводить с использованием выборочных методов.

При этом осуществляя проверку расходов необходимо учесть следующие моменты. Налоговый учет расходов в коммерческих банках выстраивается в соответствии с требованиями НК РФ.

Банковский сектор и Центральный банк России стремятся максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. По этой причине при проверке большинства операций (расходы на заработную плату и отчисления во внебюджетные фонды, процентные расходы по депозитам, процентным векселям, облигациям, сберегательным и депозитным сертификатам, расходы в виде процентов по кредитам полученным, комиссии уплаченные, расходы по хозяйственным договорам, расходы на ремонт основных средств, судебные и арбитражные издержки, нотариальные расходы, расходы на приобретение ТМЦ, расходы на услуги связи, почтовые, канцелярские, типографские расходы и др.) обнаруживается полное совпадение сумм и дат признания расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Поэтому аудитору бывает достаточно (при условии наличия доверия к системе внутреннего контроля банка) по данным расходам:

­ проверить первичные документы, которыми они оформляются;

­ оценить их обоснованность в соответствии со статьей НК РФ;

­ проверить факт их отражения в регистрах налогового учета и налоговой отчетности;

­ по нормируемым расходам проверить факт отражения расходов в пределах норм, установленных НК РФ.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Экономическая оправданность расходов является одним из основных источников споров с налоговыми органами, которые чрезмерно широко толкуют это понятие. Зачастую экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности организации: не принимаются во внимание стратегия ее развития, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер коммерческой деятельности и прочие факторы.

Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 16.12.2008 г. №1072-О-О, от 04.06.2007 г.

№320-О-П и от 04.06.2007 г. №366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм статьи 252 НК РФ:

­ расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения №1072-О-О, абз. 3, 4 п. Определения №320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения №366-О-П).

­ экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения №1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения №320-О-П, абз. 5 п. Определения 366-О-П).

­ целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. Определения №1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения №320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения №366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 г.

№ 9783/08).

­ все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказательство их необоснованности входит в обязанность налоговых органов (абз. 11, 13 п. 2 Определения №1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения №320-О-П, абз. 7, 9 п. Определения №366-О-П).

Оценить обоснованность указанных расходов можно путем анализа подробных выписок по счетам их учета (счет 70606, соответствующие символы расходов Отчета о прибылях и убытках), а именно содержания реквизита «Назначение платежа» каждого платежного документа. Обычно нарушения обнаруживаются даже при беглом прочтении содержания операций.

Приступая к проверке, аудитор должен иметь свою точку зрения на возможность отнесения к учитываемым расходам банка следующих затрат:

а) на приобретение комнатных цветов, а также средств ухода за ними;

б) на приобретение предметов кухонной утвари, микроволновых печей, электрических чайников, холодильников и иной бытовой техники при отсутствии в здании банка специально отведенного места для приема пищи (столовой), организованного в соответствии с п. 2. СНиП 2.09.04-87;

в) на приобретение оборудования для мытья автомобилей (авто моек) и моющих средств для него;

г) на приобретение печатных изданий с небанковской тематикой;

д) на приобретение обогревателей, масляных радиаторов и вентиляторов;

е) на приобретение медицинских аптечек;

ж) на приобретение питьевой воды для сотрудников и клиентов;

з) на приобретение тренажеров для работников инкассаторской службы;

и) на проведение учебно-тренировочных стрельб для сотрудников службы охраны и инкассаторской службы банка;

к) на приобретение спецодежды для операционно-кассовых работников, работников службы охраны и инкассаторской службы банка;

л) на телефонные переговоры частного характера;

м) на оплату услуг сторонних организаций по подготовке бухгалтерской отчетности банка в соответствии с МСФО и проведению аудита финансовой отчетности в соответствии с МСА;

н) в виде сумм НДС, уплаченных при приобретении перечисленных ценностей и услуг;

о) в виде сумм «входящего» НДС при условии, что:

­в банке отсутствует счет-фактура, выставленный поставщиком, или счет-фактура составлен с нарушениями п.п. 5 - 6 ст.

169 НК РФ;

­ в кассовом или товарном чеке (бланке строгой отчетности) отсутствует информация о сумме и ставке НДС, но наличествует запись «в т.ч. НДС», в то время как контрагент банка не обязан в соответствии с законодательством РФ составлять счет-фактуру (Письмо Минфина России от 24.04.2007 г. №03-07-11/126).

Отражение в налоговом учете этих расходов в качестве уменьшающих налоговую базу без должного экономического обоснования весьма спорно, об этом свидетельствует крайне неоднозначная судебная практика. Поэтому для аудитора важно иметь собственное мнение по указанным вопросам, подкрепленное необходимыми и достаточными аргументами, основанными на глубоком изучении целого ряда нормативных документов и актуальной арбитражной практики.

Нормируемыми расходами банка являются (табл. 3.1):

Таблица 3. Нормируемые расходы банков Вид расхода Норма Взносы работодателей на накопительную часть трудовой пенсии Учитывается в размере, не превышающем работников, в соответствии с ФЗ от 30.04.2008 г. №56-ФЗ, по 12% от суммы расходов на оплату труда договорам долгосрочного страхования жизни работников, (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ) добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников (абз. п. 16 ст. 255 НК РФ) Взносы по договорам добровольного личного страхования, Учитываются в размере, не превышающем которые предусматривают оплату страховщиками медицинских 6% от суммы расходов на оплату труда (абз.

расходов работников, а также затраты по договорам на оказание 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).

медицинских услуг, заключенным с медицинскими Лимит рассчитывается от суммы расходов организациями в пользу работников на срок не менее одного на оплату труда всех работников года (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ) организации, а не только застрахованных (Письмо Минфина России от 04.06. №03-03-06/2/65) Взносы по договорам добровольного личного страхования, Учитываются в размере не более 15000 руб.

которые предусматривают выплаты исключительно в случаях в год на каждого работника исходя из смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного отношения общей суммы взносов по всем лица (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ) указанным договорам к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст.

255 НК РФ) Продолжение табл. 3. Вид расхода Норма Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование Учитываются в пределах 1,5% доходов Российского фонда технологического развития, а также иных (валовой выручки) налогоплательщика (п. отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, ст. 262 НК РФ) зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике» (п. 3 ст. 262 НК РФ) Расходы на компенсацию за использование для служебных Учитываются в пределах норм, поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп. 11 п. 1 установленных Постановлением ст. 264 НК РФ) Правительства РФ от 08.02.2002 № Плата государственному и (или) частному нотариусу за Учитывается в пределах тарифов, нотариальное оформление (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ) установленных ст. 333.24 НК РФ, а также ст.

22.1 Основ законодательства РФ о нотариате (утв. ВС РФ 11.02.1993 №4462-1) Представительские расходы (пп. 22 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 264 НК Учитываются в размере, не превышающем РФ) 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период Расходы на рекламу, указанные в абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (пп. Учитываются в размере, не превышающем 28 п. 1 ст. 264 НК РФ) 1% выручки от реализации (абз. 5 п. 4 ст. НК РФ) Сумма расходов на создание резерва по сомнительным долгам Для банков - не более 10% от суммы (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ) доходов, за исключением доходов в виде восстановленных резервов Продолжение табл. 3. Вид расхода Норма Проценты по рублевым (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ) и по Размер процентов не должен отклоняться валютным (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ) долговым обязательствам более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.


При отсутствии базы для сравнения или по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, по общему правилу принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной:

а) для рублевых долговых обязательств:

- в 1,8 раза, - для расходов, осуществленных до 1 января 2013 г.;

- в 1,1 раза, - для расходов, учитываемых с 1 января 2013 г.

б) для валютных долговых обязательств:

- в 1,8 раза, - для расходов, осуществленных до 1 января 2013 г.;

- в 1,15 раза - для расходов, осуществляемых с 1 января 2013 г.

Продолжение табл. 3. Вид расхода Норма Убыток от реализации права требования долга до наступления а) До наступления срока платежа по срока платежа, предусмотренного договором (ст. 279 НК РФ) договору сумма расхода не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа по договору б) после наступления срока платежа по договору сумма расхода равна разнице между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного права (50% - на дату уступки;

50% - по истечении 45 дней со дня уступки) Особое внимание необходимо уделить проверке расходов, по которым имеются существенные отличия в порядке их признания в финансовом (бухгалтерском) и налоговом учете:

1. Расходов, связанных с производством и реализацией (ст. НК РФ):

­ расходов по договорам страхования (п. 16 ст. 255, ст. НК РФ);

­ расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате банка за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255, абз. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ);

­ расходов в виде сумм начисленной амортизации (ст.ст. 256 – 259.3 НК РФ);

­ расходов на командировки (абз. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

­ представительских расходов (абз. 22 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. НК РФ);

­ расходов на обучение (абз. 23 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 264 НК РФ);

­ расходов на рекламу (абз. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264 НК РФ);

­ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (абз. 11 п. 1 ст.

264 НК РФ);

2. Внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ):

­ расходов в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде (абз. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

­ расходов в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафных или иных санкций, а также сумм возмещения убытков или ущерба банком (абз. 13 п. 1 ст.

265 НК РФ);

­ расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

­ расходов в виде убытков от сделки по уступке (переуступке) прав требования (ст. 279 НК РФ);

3. Расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. НК РФ);

4. Расходов, отраженных в бухгалтерском учете в качестве СПОД.

Осуществляя проверку доходов банка необходимо учесть следующие моменты. При проверке большинства банковских операций также обнаруживается полное совпадение сумм и дат признания одних и тех же доходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Поэтому аудитору бывает достаточно (при условии наличия доверия к системе внутреннего контроля банка) по данным доходам:

­ проверить первичные документы, являющиеся основанием для их начисления;

­ проверить факт их отражения в регистрах налогового учета и налоговой отчетности.

Особое внимание необходимо уделить проверке тех доходов, по которым принят различный порядок их отражения в финансовом (бухгалтерском) и налоговом учете:

1. Внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ):

­ доходов в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафных санкций, а также сумм возмещения убытков или ущерба банку (абз. 3 ст. 250);

­ доходов от сдачи имущества в аренду (абз. 4 ст. 250);

­ доходов прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде (абз. 10 ст. 250);

2. Доходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. НК РФ);

3. Доходов, отраженных в бухгалтерском учете в качестве СПОД.

При этом аудиторские доказательства по каждому элементу доходов и расходов необходимо собирать, принимая во внимание предпосылки подготовки налоговой отчетности: существование, права и обязанности, полнота, стоимостная оценка, возникновение, точное измерение, представление и раскрытие [более подробно: раздел 2.3.

монографии]. Зафиксировать результаты проверки поможет рабочий документ аудитора «Аудит налога на прибыль и связанных операций», примерная форма которого представлена в Приложении 15.

По итогам аудита налога на прибыль и связанных операций в банке аудитору необходимо обобщить все выявленные нарушения в отчетных документах, дать оценку их совокупному влиянию на налоговую отчетность по налогу на прибыль (уровню существенности) и выразить мнение относительно ее достоверности в аудиторском заключении по итогам налогового аудита.

Аудит налога на имущество.

Целью аудита налога на имущество является выражение мнения о степени достоверности налоговой отчетности по налогу на имущество, а также соответствия во всех существенных аспектах нормам законодательства порядка исчисления, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налога на имущество.

Для достижения этой цели аудитор должен решить следующие задачи:

­ определить уровень существенности, исходя из величины аудиторского риска и суммы налога на имущество, подлежащей уплате в бюджет на основании налоговой декларации за проверяемый период [более подробно: раздел 2.2. и 3.1. настоящей работы];

­ провести проверку правильности исчисления суммы налога на имущество (определения величины налоговой базы, применения ставок налога);

­ провести проверку на предмет отсутствия признаков двойного налогообложения (в соответствии со статьей 386.1 НК РФ) при обложении банка налогом на имущество;

­ проверить полноту и своевременность отражения суммы налога на имущество в расходах банка;

­ проверить полноту и своевременность уплаты налога на имущество в бюджет;

­ провести проверку правильности составления налоговой отчетности по налогу на имущество;

­ провести проверку своевременности представления налоговой отчетности по налогу на имущество в налоговые органы;

­ провести проверку своевременности и полноты отражения данных налоговой отчетности по налогу на имущество и платежей по нему в соответствующих карточках расчетов с бюджетом (на основании актов сверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество);

­ определить величину ошибки генеральной совокупности и оценить результаты проведенного аудита налога на имущество;

­ зафиксировать результаты проверки в рабочей документации.

Источниками информации для проведения аудита налога на имущество выступают:

­ учетная политика для целей бухгалтерского учета;

­ учетная политика для целей налогообложения;

­ финансовая отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках);

­ свидетельства о государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимости;

­ расписки органов Росреестра о принятии документов на государственную регистрацию прав собственности на объекты недвижимости (в случае, когда учетной политикой банка предусмотрено признание объектов недвижимости основными средствами по факту подачи документов на их государственную регистрацию);

­ уведомления налоговых органов о постановке на учет объектов основных средств с присвоением им КПП;

­ договоры купли-продажи объектов основных средств;

­ акты приемки-передачи основных средств;

­ акты на списание основных средств;

­ акты на списание автотранспортных средств;

­ счета-фактуры полученные;

­ накладные полученные;

­ акты выполненных работ (оказанных услуг) полученные;

­ инвентарные карточки учета объектов основных средств;

­ материалы инвентаризаций;

­ разработочные ведомости по начислению амортизации;

­ распоряжения на начисление расходов по налогу на имущество и на перечисление его в бюджет;

­ заявления на зачет налога и документы, подтверждающие факт уплаты банком налога на имущество за пределами территории Российской Федерации (в соответствии со статьей 386.1 НК РФ);

­ выписки по счету учета расходов по налогу на имущество (счет 70606);

­ выписки по счету учета задолженности банка перед бюджетом по налогу на имущество (счет 60301);

­ налоговые регистры, в которых отражены расходы по налогу на имущество;

­ налоговая декларация по налогу на имущество;

­ налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество (если законами субъектов РФ установлены отчетные периоды);

­ акты сверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество;

­ Налоговый кодекс РФ (глава 30);

­ Гражданский кодекс РФ;

­ Градостроительный кодекс РФ;

­ Федеральный закон РФ от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. 28.09.2010 г.);

­ Положение о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации №302-П, утв. ЦБ РФ 26.03.2007 г. (ред. 28.09.2010 г.);

­ Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013 94), утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. № (ред. 14.04.1998 г.);


­ Приказ Министерства финансов РФ от 20.02.2008 г. №27н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения»;

­ нормативные документы, регулирующие вопросы исчисления налога на имущество на региональных уровнях (законы субъектов РФ);

­ письменные разъяснения Министерства финансов РФ и налоговых органов, регулирующие вопросы исчисления налога на имущество.

Областью особого аудиторского контроля при проверке налога на имущество в банке, как показывает наше исследование арбитражной практики по налоговым спорам (см. табл. 2.6), должна стать проверка правильности:

­ применения льгот при исчислении суммы налога по объектам имущества, на которое распространяются налоговые льготы;

­ исчисления суммы налога по объектам имущества, остаточная стоимость которого подвергалась переоценке в проверяемом периоде.

Такие операции аудитор должен проверить сплошным путем.

Проверку доходов и расходов от других операций аудитору целесообразно проводить с использованием выборочных методов. При этом аудиторские доказательства необходимо собирать, принимая во внимание предпосылки подготовки налоговой отчетности:

существование, права и обязанности, полнота, стоимостная оценка, возникновение, точное измерение, представление и раскрытие [более подробно: раздел 2.3. работы].

Аудит транспортного налога.

Целью аудита транспортного налога является выражение мнения о степени достоверности налоговой отчетности по транспортному налогу, а также соответствия во всех существенных аспектах нормам законодательства порядка исчисления, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом транспортного налога.

Для достижения указанной цели аудитор должен решить следующие задачи:

­ определить уровень существенности, исходя из величины аудиторского риска и суммы транспортного налога, подлежащей уплате в бюджет на основании налоговой декларации за проверяемый период [более подробно: раздел 2.3. работы];

­ провести проверку правильности исчисления суммы транспортного налога (определения категорий транспортных средств, налоговой базы, применения ставок налога);

­ проверить полноту и своевременность отражения суммы транспортного налога в расходах банка;

­ проверить полноту и своевременность уплаты транспортного налога в бюджет;

­ провести проверку правильности составления налоговой отчетности по транспортному налогу;

­ провести проверку своевременности представления налоговой отчетности по транспортному налогу в налоговые органы;

­ провести проверку своевременности и полноты отражения данных налоговой отчетности по транспортному налогу и платежей по нему в соответствующих карточках расчетов с бюджетом (на основании актов сверки расчетов с бюджетом по транспортному налогу);

­ определить величину ошибки генеральной совокупности и оценить результаты проведенного аудита транспортного налога;

­ зафиксировать результаты проверки в рабочей документации.

Источниками информации для проведения аудита транспортного налога выступают:

­ паспорта транспортных средств (далее – ПТС) с отметками об их постановке и снятии с регистрационного учета в органах ГИБДД (оригиналы ПТС – для транспортных средств, зарегистрированных на банк, на момент проведения налогового аудита;

копии ПТС, либо справки органов ГИБДД о снятии транспортных средств (далее – ТС) с регистрационного учета – для ТС, снятых с учета в течение проверяемого периода);

­ уведомления налоговых органов о постановке на учет транспортных средств с присвоением им КПП;

­ инвентарные карточки учета транспортных средств;

­ распоряжения на начисление расходов по транспортному налогу и на перечисление его в бюджет;

­ выписки по счету учета расходов по транспортному налогу (счет 70606);

­ выписки по счету учета задолженности банка перед бюджетом по транспортному налогу (счет 60301);

­ налоговые регистры, в которых отражены расходы по транспортному налогу;

­ налоговая декларация по транспортному налогу;

­ налоговые расчеты по авансовым платежам по транспортному налогу (если законами субъектов РФ установлены отчетные периоды);

­ акты сверки расчетов с бюджетом по транспортному налогу;

­ Налоговый кодекс РФ (глава 28);

­ нормативные документы, регулирующие вопросы исчисления транспортного налога на региональных уровнях (законы субъектов РФ);

­ Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013 94 (ОКОФ), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. №359;

­ Конвенция о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированная Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 №5938-VIII;

­ Приказ МНС РФ №БГ-3-21/177 от 09.04.2003 г. Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса РФ;

­ Приказ Министерства Финансов №48н от 23.03.2006 г. «Об утверждении формы налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу и Рекомендаций по ее заполнению»;

­ письменные разъяснения Министерства финансов РФ и налоговых органов, регулирующие вопросы исчисления транспортного налога;

­ актуальная арбитражная практика по спорным вопросам по транспортному налогу.

Областью особого аудиторского контроля при проверке транспортного налога в банке, как показывает наше исследование арбитражной практики по налоговым спорам (см. табл. 2.6), должна стать проверка правильности определения категории и ставки налога по каждому транспортному средству. Такую проверку необходимо осуществить сплошным путем. При этом аудиторские доказательства необходимо собирать, принимая во внимание предпосылки подготовки налоговой отчетности: существование, права и обязанности, полнота, стоимостная оценка, возникновение, точное измерение, представление и раскрытие [более подробно: раздел 2.3. работы].

Аудит земельного налога.

Целью аудита земельного налога является выражение мнения о степени достоверности налоговой отчетности по земельному налогу, а также соответствия во всех существенных аспектах нормам законодательства порядка исчисления, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом земельного налога.

Для достижения указанной цели аудитор должен решить следующие задачи:

­ определить уровень существенности, исходя из величины аудиторского риска и суммы земельного налога, подлежащей уплате в бюджет на основании налоговой декларации за проверяемый период [более подробно: раздел 2.3. работы];

­ провести проверку правильности исчисления суммы земельного налога (определения величины налоговой базы, применения ставок налога);

­ проверить полноту и своевременность отражения суммы земельного налога в расходах банка;

­ проверить полноту и своевременность уплаты земельного налога в бюджет;

­ провести проверку правильности составления налоговой отчетности по земельному налогу;

­ провести проверку своевременности представления налоговой отчетности по земельному налогу в налоговые органы;

­ провести проверку своевременности и полноты отражения данных налоговой отчетности по земельному налогу и платежей по нему в соответствующих карточках расчетов с бюджетом (на основании актов сверки расчетов с бюджетом по земельному налогу);

­ определить величину ошибки генеральной совокупности и оценить результаты проведенного аудита земельного налога;

­ зафиксировать результаты проверки в рабочей документации.

Источниками информации для проведения аудита земельного налога выступают:

­ кадастровые выписки (паспорта) о земельных участках, являющихся объектами налогообложения, содержащие сведения об их кадастровой стоимости по состоянию на 1 января проверяемого налогового периода;

­ свидетельства о государственной регистрации прав собственности (общей долевой собственности, постоянного (бессрочного) пользования) на земельные участки;

­ свидетельства о государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимости (филиалы) банка, расположенные в многоквартирных домах;

­ уведомления налоговых органов о постановке на учет земельных участков и объектов недвижимости (филиалов) банка с присвоением им КПП;

­ справки ЦТИ (Центра технической инвентаризации) об общей площади жилых и нежилых помещений в многоквартирных домах, в которых размещены объекты недвижимости (филиалы), принадлежащие банку на праве собственности;

­ инвентарные карточки учета земельных участков;

­ распоряжения на начисление расходов по земельному налогу и на перечисление его в бюджет;

­ выписки по счету учета расходов по земельному налогу (счет 70606);

­ выписки по счету учета задолженности банка перед бюджетом по земельному налогу (счет 60301);

­ налоговые регистры, в которых отражены расходы по земельному налогу;

­ налоговая декларация по земельному налогу;

­ налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу (если нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований установлены отчетные периоды);

­ акты сверки расчетов с бюджетом по земельному налогу;

­ Налоговый кодекс РФ (глава 31);

­ Гражданский кодекс РФ;

­ Земельный кодекс РФ;

­ Жилищный кодекс РФ;

­ Федеральный закон РФ от 21.07.1997 г. №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (ред. от 29.12.2010 г.);

­ Федеральный закон от 29.12.2004 г. №189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации» (ред. 30.07. г.);

­ Федеральной закон от 25.10.2001 №137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» (ред. 29.12. г.);

­ Федеральный закон от 24.07.2007 г. №221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (ред. 27.12.2009 г.);

­ Постановление Правительства РФ от 10.04.2007 г. № «Об утверждении Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (ред. 22.11.2006 г.);

­ Постановление Правительства РФ от 07.02.2008 г. №52 «О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков»;

­ Постановление Правительства РФ от 08.04.2000 г. № «Об утверждении правил проведения государственной кадастровой оценки земель»;

­ Приказ Министерства Финансов РФ от 16.09.2008 г. №95н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Порядков их заполнения»;

­ Приказ Министерства Юстиции РФ от 19.03.2008 г. № «Об утверждении форм кадастровой выписки о земельном участке и кадастрового плана территории»;

­ Постановление Конституционного суда РФ от 28.05.2010 г.

№12-П «По делу о проверке конституционности частей 2, 3 и 5 статьи 16 Федерального закона «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации», частей 1 и 2 статьи 36 Жилищного кодекса Российской Федерации, пункта 3 статьи 3 и пункта 5 статьи Земельного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е.Ю. Дугенец, В.П. Минина и Е.А. Плеханова»;

­ Постановление Пленума ВАС от 23.07.2009 г. №54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога»;

­ нормативные документы, регулирующие вопросы исчисления транспортного налога на местных уровнях (нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований);

­ письменные разъяснения Министерства финансов РФ и налоговых органов, регулирующие вопросы исчисления земельного налога;

­ актуальная арбитражная практика по спорным вопросам по земельному налогу.

Областью особого аудиторского контроля при проверке земельного налога в банке, как показывает наше исследование арбитражной практики по налоговым спорам (см. табл. 2.6.), должны стать:

­ проверка документального оформления прав на землю;

­ проверка правильности применения льгот по налогу;

Такую проверку необходимо осуществить сплошным путем.

При этом аудиторские доказательства необходимо собирать, принимая во внимание предпосылки подготовки налоговой отчетности:

существование, права и обязанности, полнота, стоимостная оценка, возникновение, точное измерение, представление и раскрытие [более подробно: раздел 2.3. работы].

Выводы по главе 1. Для качественного планирования проверки по существу, проводимой в рамках налогового аудита в банке, аудитору необходимо изучить систему его внутреннего контроля в части организации налогообложения. Результатом такого исследования должна стать оценка риска средств контроля. Можно выделить несколько направлений такой оценки, каждое из которых связано с изучением соответствующей стороны СВК банка в части организации налогообложения:

а) оценка стиля руководства;

б) оценка организационной структуры банка;

в) оценка кадровой политики и распределения полномочий;

г) оценка качества внутренней нормативной базы, регулирующей:

­ вопросы внутреннего контроля;

­ вопросы налогообложения.

д) оценка качества работы:

­ службы внутреннего контроля банка;

­ подразделения банка, занимающегося вопросами налогообложения.

Авторами предложен рабочий документ аудитора, позволяющий на основе балльной оценки рассчитать риск средств контроля, а также произвести документирование аудиторских доказательств, полученных в ходе анкетирования руководства и сотрудников банка по вопросам, касающимся организации СВК банка в части налогообложения (Приложение 7) 2. Проверку по существу в банке следует начинать с аудита учетной политики для целей налогообложения. Вопросы формирования и исполнения УПН оказывают существенное влияние на достоверность, как отдельных налоговых показателей, так и налоговой отчетности в целом. Кроме того, детальное изучение УПН позволяет аудитору скорректировать первоначальную оценку риска средств контроля, полученную при изучении СВК банка в части организации налогообложения. Авторами раскрыты цели, задачи и источники информации, используемые при проведении аудита УПН, а также разработаны рабочие документы, позволяющие зафиксировать полученные в ходе проверки аудиторские доказательства (Приложения 13 и 14).

В аудите УПН авторы выделяют три последовательных 3.

этапа:

а) организационно-технический (включающий проверку соблюдения общих требований к формированию УПН в банке);

б) методологический (включающий проверку УПН в части налога на прибыль и НДС);

в) аналитический (включающий анализ полученных аудиторских доказательств и подготовку отчетной документации аудитора).

При этом все элементы, подлежащие контролю на предмет отражения в УПН, можно отнести к следующим группам:

­ основной (их обязательного наличия в УПН требует Налоговый кодекс РФ);

­ специальной (их наличие в УПН зависит от осуществления тех или иных видов деятельности, например банковской);

­ дополнительной (не являются обязательными, но могут быть включены в УПН в качестве равноправных элементов).

4. На основе результатов теоретического исследования проблем налогового аудита, нашедших отражение в предыдущих главах и разделах настоящей работы, авторами предложена методика аудита налога на прибыль в банках, включающая понимание целей, задач, источников информации, областей особого аудиторского контроля, а также разделов (этапов) проверки по существу, к которым можно отнести:

а) аудит расходов банка (в рамках которого проводятся: аудит транспортного и земельного налогов, налога на имущество и других расходов банка);

б) аудит доходов банка;

в) аналитический раздел (включающий анализ полученных аудиторских доказательств и подготовку отчетной документации).

Также авторами раскрыты цели, задачи, области особого аудиторского контроля и источники информации, понимание которых необходимо при проведении аудита по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам, и предложена форма рабочего документа, позволяющего зафиксировать полученные в ходе аудита налога на прибыль и связанных операций аудиторские доказательства (Приложение 15).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ В результате исследования установлено следующее:

Путем обобщения результатов предшествующих 1.

исследований в области налогового аудита, системного анализа нормативной базы по аудиту и специальной литературы теоретически обосновано понятие «налоговый аудит», под которым следует понимать вид аудиторской деятельности по независимой проверке налоговой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, призванный оказать аудируемому лицу помощь в исполнении конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов в полном соответствии с требованиями действующего налогового законодательства.

Определено место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

2. Изложены рекомендации по доработке действующего законодательства, направленные на совершенствование отечественной системы регулирования аудиторской деятельности, позволяющие официально выделить налоговый аудит из состава аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, в самостоятельный вид аудиторской деятельности.

3. На основе рассмотрения подходов различных исследователей к организации налогового аудита, а также определения самого понятия «организация», определено и теоретически обосновано понятие «организация налогового аудита», отражающее сущностные свойства организации как процесса, под которым следует понимать деятельность руководства аудиторской организации по управлению действиями ее сотрудников, поддержанию информационного обмена между субъектами налогового аудита и обеспечению всего хода налогового аудита на каждом из его этапов: подготовки и принятия решения о проведении налогового аудита, выполнения проверки по существу, контроля качества проведения налогового аудита и подведения его результатов с целью оказания аудируемому лицу услуг по налоговому аудиту надлежащего качества. Таким образом, организация налогового аудита подразумевает не просто последовательность его этапов, а активную деятельность руководства аудиторской организации на каждом этапе налогового аудита, направленную на обеспечение условий его эффективного проведения.

На основе данного определения разработана авторская концепция организации налогового аудита в коммерческих банках.

4. Вопросы оценки собственных возможностей аудиторской организации к проведению налогового аудита в банке до сих пор оставались не изученными. Авторами предложена методика проведения такой оценки, включающая три аспекта: организационный, материально-технический и методический. Решение вопроса оценки собственных возможностей очень важен для аудиторских организаций, тем более, если речь идет о налоговом аудите в банках, ведь обороты некоторых из них могут в десятки раз превышать стоимость аудиторской организации, оказывающей им услуги, которая в случае выражения ошибочного мнения относительно достоверности налоговой отчетности может понести серьезные финансовые риски.

5. Часто вопросы организации документооборота при проведении налогового аудита обходятся исследователями стороной, хотя очевидно, что от эффективности этого процесса во многом зависит результат проверки. Авторами предложен подход к организации документооборота, хранению и использованию рабочей документации аудиторов при проведении налогового аудита в банках, который предполагает создание трех видов досье по каждому клиенту:

текущего, постоянного и специального.



Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.