авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |

«ТЕМА 1. СУДЕБНЫЕ ЭКСПЕРТИЗЫ, ИХ ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ 1.1. Понятие судебных экспертиз, их цели и задачи. Виды судебных экспертиз и их использование в практике суда и следствия. 1.2. Развитие ...»

-- [ Страница 3 ] --

с разрешения суда присутствовать при производстве экспертизы и давать пояснения экспертам, однако право окончательного решения всех вопросов, связанных с назначением экспертизы, принадлежит суду. Отклонение соответствующих требований, заявленных юридически заинтересованными в исходе дела лицами, должно быть мотивировано в определении суда (ст. 221 ГПК РБ). Присутствие этих лиц помогает выяснить действительные обстоятельства дела, способствует более полному и быстрому проведению экспертизы. В силу этого суд должен известить юридически заинтересованных в исходе дела лиц о времени и месте производства экспертизы.

Если сторона уклоняется от участия в проведении судебно бухгалтерской экспертизы или чинит препятствия ее проведению (не является на экспертизу, не представляет экспертам необходимых предметов исследования и т.п.), а по обстоятельствам дела без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, то суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое значение имеет для нее она, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или отвергнутым (ст. 221) [4].

В гражданском процессе каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается, как на основание своих требований или возражений. Доказательства представляются сторонами и другими лицами, участвующими в деле.

Поэтому эксперт-бухгалтер, исследуя документы при производстве экспертизы по гражданскому делу, должен:

а) выяснить, с разрешения суда, требования и возражения сторон и других заинтересованных в исходе дела лиц и обоснованность этих требований и возражений доказательствами (документами);

б) просить суд о представлении ему дополнительных материалов, необходимых для производства экспертизы.

Разрешая поставленные судом вопросы, эксперт-бухгалтер не связан суммой заявленного иска, признанием (частичным или полным) иска ответчиком, требованиями и возражениями сторон и других юридически заинтересованных лиц. Эксперт-бухгалтер должен подтвердить взаимные претензии сторон и других юридически заинтересованных лиц, в тех суммах, которые обоснованы исследованными им документами. После производства необходимых исследований эксперт составляет письменное заключение.

В тех случаях, когда в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы истец и ответчик договариваются между собой о размерах и порядке удовлетворения исковых требований, т.е. заключают мировое соглашение (ст. 285 ГПК РБ), эксперт-бухгалтер, с согласия суда, может не составлять подробного экспертного заключения. По определению суда он может ограничиться проверкой правильности взаиморасчетов сторон по мировому соглашению. Заключение эксперта-бухгалтера по мировому соглашению сторон должно учитываться судом, так как суд не вправе утверждать мировое соглашение, если оно противоречит закону либо нарушает чьи-либо права или охраняемые законом интересы.

Согласно ст. 227 ГПК РБ суд может ограничиться оглашением письменного заключения эксперта, не вызывая его в судебное заседание. Но, будучи вызванным в суд, эксперт излагает свое заключение устно [4].

После выступления эксперт может быть допрошен для разъяснения и уточнения содержания заключения. Вопросы эксперту задают суд, лицо, по заявлению которого была назначена экспертиза, прокурор и иные юридически заинтересованные в исходе дела лица. Стороны и другие юридически заинтересованные в исходе дела лица имеют также право непосредственно ознакомиться с заключением эксперта или его актом о невозможности дать заключение.

После ознакомления с содержанием экспертного заключения и допроса эксперта юридически заинтересованные в исходе дела лица имеют право дать свои объяснения и заявить возражения, а также ходатайствовать о постановке дополнительных вопросов и назначении дополнительной или повторной экспертизы.

В случае недостаточной ясности или неполноты экспертного заключения может быть назначена дополнительная экспертиза, вручаемая тому же или другому эксперту.

В случае неявки в судебное заседание эксперта суд выслушивает мнение юридически заинтересованных в исходе дела лиц о возможности рассмотрения дела в его отсутствие и выносит определение о продолжении судебного разбирательства или об отложении разбирательства дела (ст. ГПК РБ) [12, с.174-177].

5.4. Комиссионная и комплексная экспертиза. Дополнительная и повторная экспертиза Процессуальная сторона назначения и производства комиссионной и комплексной экспертизы регламентируется статьями 218 и 219 Уголовно процессуального кодекса Республики Беларусь [3]. Кроме того, совместным постановлением Министерства юстиции РБ, Генеральной прокуратуры РБ, Министерства внутренних дел РБ, Министерства по чрезвычайным ситуациям РБ, Комитета государственной безопасности РБ, Министерства обороны РБи Государственного таможенного комитета РБ от 13.08.2007 г.

№ 52/31/196/69/22/806/89 утверждена «Инструкция об организации проведения комплексных и комиссионных экспертиз».

Сложные экспертизы могут проводиться комиссиями экспертов одной специальности(комиссионная экспертиза). В таких случаях заключения подписывают все эксперты вместе.

Комплексная экспертиза назначается, если сделать какой-либо вывод, имеющий значение для дела, можно лишь путем проведения нескольких исследований с использованием разных отраслей знаний либо разных научных дисциплин в пределах одной отрасли знания.

Каждый эксперт проводит исследование самостоятельно, несет за него ответственность и дает заключение лишь в пределах своей компетенции.

Эксперт не вправе подписывать ту часть заключения комплексной экспертизы, которая не относится к его компетенции.

Основанием для проведения комплексной или комиссионной экспертизы является постановление (определение) следователя, прокурора, дознавателя, должностного лица органа, ведущего административный процесс, суда, вынесенное в ходе производства по делу.

Постановление (определение) о назначении экспертизы направляется в каждое судебно-экспертное учреждение, которому поручено ее проведение.

В сопроводительном письме о направлении постановления в судебно экспертное учреждение указываются:

- какое из судебно-экспертных учреждений, участвующих в проведении экспертизы, является ведущим. На ведущее судебно-экспертное учреждение возлагается функция организации проведения исследований при производстве комплексных или комиссионных экспертиз. Если ведущее судебно-экспертное учреждение не определено, им является судебно экспертное учреждение, указанное первым в постановлении;

- возможность применения при проведении экспертизы методов, способных привести к полному или частичному уничтожению объектов либо к изменению их внешнего вида или основных свойств (при наличии такой необходимости);

- полный перечень объектов исследования и материалов, предоставляемых в распоряжение экспертов каждого из судебно-экспертных учреждений.

Комиссия экспертов считается созданной с момента получения ведущим судебно-экспертным учреждением сообщений от всех судебно экспертных учреждений, участвующих в проведении экспертизы.

Комиссия экспертов:

- знакомится с материалами, поступившими для проведения экспертизы;

- определяет оптимальную последовательность исследования объектов и материалов, поступивших для проведения экспертизы;

- обобщает результаты исследований и дает им оценку;

- формулирует окончательный вывод (выводы) комиссии.

Комиссия экспертов дает общее заключение при условии согласия с ним каждого из экспертов, участвующих в исследовании. В случае разногласия между экспертами каждый из них или часть экспертов дают отдельное заключение либо эксперт, мнение которого расходится с выводами большинства, формулирует его в заключении отдельно.

Процессуальная сторона назначения и производства дополнительной и повторной экспертизы регламентируется статьей 228 Уголовно процессуального кодекса Республики Беларусь [3].

В соответствии с Инструкцией о порядке производства судебных экспертиз и специальных исследований (пункт 42 Инструкции) [5] при назначении дополнительной или повторной экспертизы обязательно указываются мотивы и основания ее назначения. Кроме мотивированного постановления (определения) о назначении экспертизы, документов и записей в учетных регистрах, являющихся объектами судебно-бухгалтерской экспертизы, должно быть представлено заключение предшествующей экспертизы (экспертиз) либо сообщение о невозможности дачи заключения со всеми приложениями к ним, а также дополнительные материалы, имеющиеся в распоряжении органа, назначившего экспертизу.

Главным признаком дополнительной экспертизы является необходимость дополнения и разъяснения данного экспертом заключения.

Дополнительная судебно-бухгалтерская экспертиза может быть назначена если:

- представленное экспертом-бухгалтером заключение недостаточно полно и ясно отвечает на поставленные вопросы;

- в заключении даны ответы не на все вопросы;

- описание исследования не дает возможности всесторонне оценить выводы эксперта-бухгалтера;

- в ходе судебного рассмотрения или расследования дела к нему возникли новые вопросы относительно исследованных им материалов дела;

- не исследованы все представленные эксперту-бухгалтеру объекты;

Дополнительная экспертиза назначается судом лишь после выдачи экспертом-бухгалтером заключения в стадии судебного разбирательства, если недостаточную ясность и полноту заключения не удалось устранить при его допросе. Судьи и участники судебного разбирательства вправе присутствовать при производстве экспертизы, проводимой вне зала судебного заседания. Аналогично решаются эти вопросы и при экспертизе по гражданским делам.

О дополнительной экспертизе выносятся специальные определения суда либо постановления следователя. Для ее производства может быть приглашен эксперт-бухгалтер, проводивший первичную экспертизу.

Имеются случаи, когда в ходе расследования или судебного рассмотрения дела устанавливаются не исследовавшиеся проведенной экспертизой факты. Назначенная экспертиза при таких обстоятельствах и в случае поручения ее производства эксперту, ранее участвовавшему в деле, не является дополнительной. Это новая экспертиза по делу.

Если же поступившие следователю или суду новые материалы имеют отношение к данным, подвергшимся экспертному исследованию, и противоречат либо существенно меняют выводы эксперта, налицо основания для назначения повторной экспертизы. Такая экспертиза назначается в соответствии с законом в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности.

Судебная практика показывает, что причинами признания заключения эксперта необоснованным могут быть:

отсутствие в заключении объяснений и оценки обстоятельств, которые могли повлиять на выводы эксперта;

немотивированные и предположительные выводы эксперта;

противоречивые и неполные выводы;

отсутствие в заключении тщательного анализа проверяемых финансовых и хозяйственных операций;

наличие разногласий между экспертами относительно выводов;

представление экспертами двух противоречащих друг другу заключений;

выявленная недостаточная квалификация эксперта;

выход экспертом за пределы своей компетенции.

О производстве повторной экспертизы вносится мотивированное постановление следователя либо определение суда. Такая экспертиза в соответствии с требованиями уголовно-процессуального и гражданско процессуального законодательства поручается другому эксперту [1, с.85].

5.5 Сроки производства судебно-бухгалтерской экспертизы Сроки проведения судебно-бухгалтерских экспертиз зависят от объема представленных для исследования материалов, от сложности исследуемых вопросов и количества привлеченных к исследованию экспертов бухгалтеров. Предельный срок производства судебно-бухгалтерских экспертиз установлен «Инструкцией о порядке производства судебных экспертиз и специальных исследований» и не должен превышатьодин месяц (пункт 14) [5].

В случае, когда судебно-бухгалтерская экспертиза не может быть выполнена в течение месячного срока или срока, установленного органом (лицом), ее назначившим, руководитель экспертного учреждения должен уведомить его об этом и установить по согласованию с ним дополнительный срок проведенияисследования.

В случае, если эксперт-бухгалтер заявляет ходатайство перед органом, назначившим производство судебно-бухгалтерской экспертизы о предоставлении дополнительных материалов для проведения исследования, срок ее проведения приостанавливается. Срок производства экспертизы при заявлении ходатайства приостанавливается со дня отправки его из эксперт ного учреждения и возобновляется в день поступления ответа на ходатайство в его канцелярию.

Предварительное ознакомление с материалами, поступившими в экспертное учреждение для производства экспертизы, и составление соответствующего расчета времени не должны продолжаться свыше 5 дней.

Срок производства экспертизы исчисляется со дня, следующего за днем поступления материалов в экспертное учреждение, и истекает в день возвращения их органу, назначившему экспертизу. Если окончание установленного срока производства экспертизы приходится на нерабочий день, днем истечения срока считается следующий за ним рабочий день.

Порядок и размеры возмещения затрат, связанных с проведением судебно-бухгалтерских экспертиз, определен постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.12.2006г. № 1775, которым утверждено «Положение о порядке выплат и размерах сумм, подлежащих выплате потерпевшим, гражданским истцам и их представителям, свидетелям, экспертам, специалистам, переводчикам, понятым» (далее Положение). В соответствии с Положением стоимость проведения экспертизы, а также исследований, которые проводятся по уголовным, гражданским делам, делам об административных правонарушениях, а также возникающим при осуществлении предпринимательской или иной хозяйственной (экономической) деятельности, определяется по договорен ности между организацией и заказчиком и состоит из себестоимости проведенной работы, а также рентабельности в пределах 25 % себестоимости [11].

За лицом, вызываемым в качестве эксперта-бухгалтера, сохраняется средний заработок по месту его работы за все время, затраченное им в связи с выполнением обязанностей в уголовном, гражданском процессе и по делам о хозяйственных спорах. Средний заработок сохраняется за все рабочие дни недели по графику работы (сменности), установленному по месту постоянной работы.

Эксперт-бухгалтер имеет право на вознаграждение за исполнение своих обязанностей, кроме случаев, когда эти обязанности выполнялись в порядке служебного задания.

Расходы, связанные с производством судебно-бухгалтерской экспертизы, возмещают органы уголовного преследования или суд.

В соответствии с действующим Положением (пункты 6 и 7) экспертам бухгалтерам, вызываемым для выполнения обязанностей в уголовном, гражданском процессах и по делам о хозяйственных (экономических) спорах, затраты по проезду от места жительства к месту вызова и обратно возмещаются в следующих размерах:

при следовании железнодорожным транспортом - по тарифу жесткого плацкартного вагона пассажирского поезда (далее - минимальная стоимость проезда), а в случае нахождения в пути в течение суток и более либо в ночное время - по тарифу плацкартного вагона скорого или пассажирского поезда с оплатой стоимости постельных принадлежностей;

при следовании водным транспортом - по пассажирскому тарифу III категории (класса);

при следовании автомобильным транспортом (за исключением такси) - по тарифу соответствующего типа автобуса.

В необходимых случаях с разрешения органа, производящего вызов, могут быть оплачены фактические расходы за проезд.

Возмещение расходов на проезд производится в размере стоимости представленных подлинных проездных документов (проездных билетов, квитанций и других).Кроме расходов на проезд при представлении соответствующих документов возмещаются страховые платежи по обязательному страхованию пассажиров, стоимость предварительной продажи проездных документов.

При непредставлении проездных документов оплачивается минимальная стоимость проезда к месту проведения процессуальных действий и обратно.

В тех случаях, когда вызываемому лицу транспорт предоставляется бесплатно, оплата за проезд не производится.

Возмещение затрат по найму жилого помещения, суточных экспертам и специалистам за дни вызова в орган уголовного преследования или в суд, включая время в пути, выходные, государственные праздники и праздничные дни, установленные и объявленные Президентом Республики Беларусь нерабочими, производится в порядке, установленном законодательством Рес публики Беларусь для возмещения командировочных расходов Расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере, не превышающем стоимости одноместного номера в гостинице 2-го разряда.

В соответствии с действующим Положением размер вознаграждения эксперта-бухгалтера, который выполняет свои функции не в порядке служебного задания, устанавливается органом уголовного преследования и судом в размере 5 % тарифной ставки первого разряда, устанавливаемой Правительством Республики Беларусь, за один час работы [11].

Организациям, в которых работает эксперт-бухгалтер, выполнивший обязанности в уголовном, гражданском процессе и по делам о хозяйственных спорах в порядке служебного задания, возмещаются суммы, понесенные ими в связи с привлечением штатного работника, в размере фактических расходов на выполненные работы. Для расчета этих сумм в экспертном учреждении на основании расчета времени, необходимого для производства судебно бухгалтерской экспертизы, составляется соответствующая смета расходов на ее производство (Приложение 7). Составленная смета утверждается руководителем экспертного учреждения и является основанием для расчета с органами уголовного преследования или судом [1, с.89].

ТЕМА 6.ПОРЯДОК ИССЛЕДОВАНИЯ ЭКСПЕРТОМ БУХГАЛТЕРОМ ПРЕДСТАВЛЕННЫХ НА ЭКСПЕРТИЗУ МАТЕРИАЛОВ 6.1. Основные и вспомогательные информационные источники проведения судебно-бухгалтерской экспертизы и их классификационная характеристика.

Порядок исследования бухгалтерских документов и учетных записей.

6.2. Приемы исследования бухгалтерских документов.

6.3. Исследование материалов оперативного учета и неофициальных материалов, актов ревизий 6.4. Исследование заключений экспертов-специалистов в различных областях знаний и других материалов дела.

6.1. Основные и вспомогательные информационные источники проведения судебно-бухгалтерской экспертизы и их классификационная характеристика. Порядок исследования бухгалтерских документов и учетных записей В процессе своей работы эксперт-бухгалтер должен исследовать все документы, предъявленные ему следователем и судом. При этом следует иметь в виду, что является недопустимым, чтобы эксперт-бухгалтер исследовал документы, не осмотренные следователем, т.к. следователь и суд, проверяя доказательства, по существу будут лишены возможности проверить фактическую объективность заключения эксперта-бухгалтера. Наличие при рассмотрении в деле нескольких экземпляров одного документа позволяют эксперту-бухгалтеру более успешно проводить исследование. Все экземпляры, написанные под копировальную бумагу, следует рассматривать как самостоятельные документы и эксперт-бухгалтер вправе и на них основывать свое заключение.

В ряде случаев эксперту-бухгалтеру может быть предъявлена фотокопия документа, которая может быть бесспорной при следующих условиях:

1) из материалов дела должно быть видно, откуда фотокопия поступила в дело;

2) копия должна быть четкой, чтобы без затруднений можно было прочитать все содержание документа;

3) фотокопия документа должна сопровождаться заключением эксперта-криминалиста о том, что фотографированию или ксерокопированию был подвергнут один и тот же документ, а не отдельные фрагменты нескольких документов.

Если в процессе исследования эксперт-бухгалтер работал с фотокопией документа, то в своем заключении по результатам работы он должен оговорить этот факт.

Как отмечалось в юридической литературе, хищение товарно материальных ценностей или денежных средств должностными лицами предприятий и учреждений образуют основной материальный след такого преступления - недостачу конкретных материальных ценностей. Способом сокрытия недостачи в общем плане может служить фальсификация бухгалтерских документов. Действия лиц, совершающих хищения материальных ценностей, с неизбежностью влекут за собой деформацию финансово-хозяйственной деятельности предприятия, которая находит отражение в бухгалтерских документах, образуя следы преступления.

Документы, с помощью которых пытаются скрыть следы хищения товарно-материальных ценностей или денежных средств, можно разделить на три группы:

фальсифицированные документы подложные документы подлинные документы,«оформляющие» не имевшую места хозяйственную или финансовую операцию.

Фальсифицированные документы - это документы, в которых с целью сокрытия хищения умышленно внесены исправления, произведены подчистки, травление текста, приписки, допечатки и т.п. Поскольку это существенно изменяет содержание документов, то они выявляются в ходе расследования путем назначения технико-криминалистического исследования документов В теории уголовного права различные способы действия при подлоге документов подразделяются на две группы: интеллектуальный и материальный.

Сущность материального подлога заключается в том, что истинность документа нарушается путем посягательства на саму форму документа (подписи, оттиски печати, штампа и т.п.) или путем переделки его текста, что оставляет материальные следы подделки. Материальный подлог имеет место и при полном составлении подложного документа, так как в этом случае документ является подложным как по содержанию, так и по форме.

При интеллектуальном подлоге подлинность документа нарушается в результате посягательства только на его содержание. Правомочное лицо в этом случаев вносит ложные сведения в документ, который с формальной стороны признаков подлога не содержит. В таком документе фальсифицирована только мысль, но не его форма.

Таким образом, материальный подлог может совершить как лицо, управомоченное на составление документа, так и лицо, не имеющее таких правомочий. Интеллектуальный же подлог может совершить только лицо, управомоченное на составление документа.

Интеллектуальный подлог, как это явствует из диспозиции ст. 427 УПК РБ, заключается во внесении должностным лицом в официальные документы (например, книги бухгалтерского учета) заведомо ложных записей, в пометки документов другим числом и, наконец, в составлении заведомо ложных документов.

Внесение в документ заведомо ложных сведений выражается в заполнении подлинного документа такими данными, которые не соответствуют действительности.

Пометка документа другим числом, по общему правилу, является интеллектуальным подлогом. Однако если такие действия совершает лицо, не имеющее права и не обязанное составлять данный документ, то это материальный подлог.

Совершение интеллектуального подлога предполагает, что лицо, обязанное в силу своего служебного положения составлять определенные документы, само создает подложный документ:

По мнению С.Г. Чаадаева, при растрате доходовинтеллектуальный подлог вносится в следующие документы:

а) в отчетные документы (баланс предприятия и приложения к нему);

б) в первичные распорядительные (платежные) документы, на основании которых фактические доходы поступают к продавцу под видом других по своей природе денежных средств (финансовая помощь, ссуды банка, возврат кредиторской задолженности и пр.);

в) в первичные распорядительные документы, на основании которых не в интересах предпринимательской деятельности расходуются поступившие доходы, под видом, например, вкладов на депозитные счета в банках, на покупку акций и векселей и пр.;

г) в договоры гражданско-правового характера, в соответствии с которыми поступают к продавцу доходы от покупателей под видом других по своей природе денежных средств (финансовая помощь, ссуды банка, поступления по договору о совместной деятельности и пр.).

Примером этого вида интеллектуального подлога может служить следующее уголовное дело. К., заведующий сельпо, узнал о намеченной инвентаризации. С целью сокрытия недостачи, образовавшейся в результате хищения товарно-материальных ценностей, он выписал бестоварную фактуру на отпуск из магазина колхозу «Победа» различных товаров.

Сама по себе эта фактура, выписанная лицом, которое имело право на составление такого документа, и содержавшая все необходимые атрибуты, с формальной стороны не была поддельной. В ней были фальсифицированы сведения об отпуске товаров.

Сущность материального подлога, как уже говорилось, заключается в фальсификации содержания подлинного документа путем нарушения его форм. Это достигается или составлением ложного документа, происхождение которого приписывается лицу, но от него он в действительности не исходит, или же подделкой подлинного документа, изменения его.

Интеллектуальный и материальный подлог не всегда выступают в чистом виде. Судебной практике известны случаи подлога документов, когда налицо обе эти формы. Так, заготовитель одной из контор Энского облпотребсоюза с целью хищения на протяжении ряда лет составлял подложные закупочные квитанции на прием от колхозников сельскохозяйственной продукции. В этих квитанциях указывалось, от кого (фамилия, имя и отчество, адрес) приняты фрукты, их количество и оплаченная сдатчику сумма. Квитанции подписывались от имени сдатчика с целью удостоверения факта сдачи продукции и уплаты причитающейся ему суммы, а также заготовителем, удостоверяющим прием и оплату за купленной продукции. Закупочная квитанция - документ, который заготовитель правомочен был составлять. Поэтому фальсификация ее содержания, т.е. указание на заготовку фактически незакупленной продукции при условии скрепления этого документа подлинной подписью заготовителя, является интеллектуальным подлогом. Подделка же заготовителем подписи от имени сдатчика есть не что иное, как подлог материальный.

Подложные документыумышленно заготовлены в целях маскировки хищений товарно-материальных ценностей или денежных средств, хотя внешне имеют форму и содержание подлинных. Также документы заведомо содержат сведения, не соответствующие действительности. Они могут иметь поддельные подписи, печати и другие реквизиты. Для их выявления могут использоваться бухгалтерский анализ иных документов, в которых подложная операция должна была бы получить отражение, а также путем назначения соответствующих экспертиз - почерковедческой и технико криминалистического исследования документов.

Подлинные документы, «оформляющие» не имевшую место хозяйственную или финансовую операцию, умышленно изготавливаются для маскировки хищения на подлинных бланках строгой отчетности или иных формах бухгалтерских документов, удостоверяются подлинными подписями, печатями, штампами. Следует иметь в виду, что не всегда финансово хозяйственная операция, удостоверяющаяся такими документами, не была осуществлена вовсе. Она могла быть реализована частично, либо ее ход умышленно искажался. Это могут быть при инвентаризации так называемые бестоварные накладные, или накладные, по которым вывезены материальные ценности от поставщика дважды, либо в больших количествах, чем указано в этих документах, и т.п.

Документы (счета-фактуры, платежные требования, накладные и др.), содержащие фиктивные сведения о поступлении или выбытии товарно материальных ценностей, которые не поступали на предприятие или не отпускались на нем, а также денежные средства называются бестоварными.

Если в документе отражена хозяйственная операция, не полностью совершенная, или в документах завышены показатели количества и стоимости израсходованных материалов, например, в целях создания резерва (излишков) материалов (на складе или в цехе), расходный документ является частично бестоварным.

Юридическая природа бестоварной операции - мнимая сделка. Она способствует сокрытию злоупотреблений материальными ценностями и денежными средствами.

Бестоварные документы выписываются часто для взаимного сокрытия недостач товарно-материальных ценностей двумя или несколькими материально-ответственными лицами, связанными между собой торговой либо хозяйственно-производственной деятельностью.

Материально-ответственное лицо для сокрытия недостачи перед предстоящей инвентаризацией (или ревизией) оформляет на имя другого предприятия (склада, базы) бестоварный документ на расход товарно материальных ценностей и на основании его списывает по своему отчету эти товарно-материальные ценности. Далее недостача может расти либо, наоборот, ее можно покрыть поступлением неучтенных товаров.

На практике имеют место также факты взаимной выписки бестоварных документов материально-ответственными лицами на разные даты инвентаризации в целях сокрытия недостач друг у друга. Факты взаимного обмена бестоварными документами могут быть установлены методом контрольного сличения.

Бестоварные документы выписываются на предприятиях, базах и складах для обоснования приписок товаров.

Бестоварными документами пользуются некоторые материально ответственные лица промышленных и торговых предприятий. Но чаще всего к выписке бестоварных документов прибегают в различных торговых предприятиях, где легче изъять наличные деньги.

Так, при расследовании одного уголовного дела заведующая магазином выписывала бестоварные накладные на винную посуду, которые поступали из магазина на склад, завскладом расписывалась в них за получение посуды, но ее фактически не принимала и не приходовала. Суммы, указанные в бестоварных накладных, изымались из выручки магазина и присваивались соучастниками.

Бестоварные документы могут составляться и для исправления ошибочных записей в первичных документах, допущенных материально ответственными лицами.

Способы распознания дефектных документов разнообразны. Однако имеется ряд признаков (формальных), которые могут не свидетельствовать о злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание эксперта для проверки тех или иных операций.

К указанным признакам относятся:

отсутствие при исполнительном документе распоряжения, дающего основание на выписку этого документа;

отсутствие при распорядительном документе исполнительного документа (например, при наличии неучтенной продукции есть распоряжение начальника сбыта об отпуске продукции, но отсутствуют исполнительные документы об отпуске продукции и т.п.);

составление документа с нарушением установленной формы (доверенности с отступлениями от стандарта);

незаполнение реквизитов документа (дело, № и т.п.);

взаимное несоответствие отдельных реквизитов документа (на штампе и в печати);

недооформление документа (отсутствие даты, подписи и т.п.);

наличие на документах разрешительных надписей или резолюций с отступлением от установленных норм, нормативов;

отсутствие при документах необходимых приложений;

суммарное несоответствие основного документа и приложений к нему;

расхождение в содержании нескольких экземпляров одного и того же документа;

визирование документа лицами, не имеющими на это права;

подделка подписей, наличие различного рода подчисток, неоговоренных исправлений текста и т.п.

Когда всовершении преступления участвуют работники бухгалтерии, то проверка документов осложняется, т.к. в этих случаях документы составляются правильно, искажаются только записи в учетных регистрах.

Совершенные злоупотребления могут быть завуалированы путем составления необоснованных или искаженных документами записей в учетных регистрах. Такие злоупотребления можно выявить в результате тщательного изучения самих записей [1, с.97].

6.2. Приемы исследования бухгалтерских документов В процессе своей работы эксперт-бухгалтер исследует бухгалтерские документы в зависимости от круга изучаемых объектов:

- отдельный учетный документ;

- учетные документы, отражающие одну и ту же или взаимосвязанные операции.

- учетные документы, отражающие однородные операции;

При этом используются различные приемы исследования документов (рисунок 10).

Формальная проверка Арифметическая Отдельный проверка документ Нормативная проверка Приемы Встречная Документ, исследования проверка отражающий учетных взаимосвязанные документов операции Прием взаимного контроля Восстановление суммового учета Документ, отражающий однородные Контрольное операции сличение остатков Анализ ежедневного движения Рисунок 10 - Приемы исследования учетных документов Каждый первичный бухгалтерский документ должен отражать туоперацию, которая им оформлена, составлен своевременно, как правило, в момент совершения операции, и содержать достоверные сведения.

Отдельный учетный документ в связи с подлогом, произведенным при совершении той или иной хозяйственной операции, исследуется с трех сторон: формальной, арифметической и нормативной Форма документа обычно содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности».В ней сказано, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым утвержденным формам. При отсутствии утвержденных типовых форм или недостатке содержащейся в них информации, организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы [13].

Проверяя правильность документа по форме и отражению в нем хозяйственной операции, следует обращать внимание на заполнение реквизитов. Отсутствие, исправление последних (хотя и оговоренные) или указание реквизитов, вызывающих сомнение, может свидетельствовать как об отклонениях «формального» порядка (небрежное заполнение документов), не влияющих на выводы заключения эксперта-бухгалтера, так и о нарушениях, вызванных незаконностью совершения операции или ее неправильным отражением в бухгалтерском учете.

В отдельных случаях сравнивают даты оформления документа и изготовления бланка.Проверка таких реквизитов осуществляется экспертом бухгалтером путем дополнительного исследования других бухгалтерских документов, отражающих одну и ту же или сопутствующую операцию.

Все хозяйственные операции, как уже было отмечено, отражаются в первичных документах в количественном и стоимостном выражении, поэтому существует еще один из основных приемов проверки отдельного документа - арифметическая проверка. При таком исследовании проверяют правильность перемножения количества на цену, подсчетов по вертикальным графам и горизонтальным строкам - частным и общим. Таким путем устанавливают, достоверны ли суммы, указанные в инвентаризационных описях товарно-материальных ценностей, в ведомостях начисления и выплаты заработной платы, расчетах естественной убыли, при выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и арифметическими остатками согласно инвентаризации.

Целью нормативной проверки является установление соответствия отраженных в документах операций нормативным актам (постановлениям правительства, приказам и распоряжениям министерств и ведомств, расценкам на различные виды работ, должностным окладам и т.д.).

Оформленный документ с внешней стороны очень часто не вызывает сомнений, когда в нем нет подчисток, все реквизиты заполнены, арифметический подсчет выполнен правильно. Вместе с тем и такой документ может быть дефектным, если отражает незаконную операцию.

При проверке учетных документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции используютсяприем встречной проверки и прием взаимного контроля.

Прием встречной проверки заключается в сопоставлении нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях хозяйствующего субъекта (например, накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей), либо на руках отдельных граждан. Использование данного приема целесообразно при отсутствии хотя бы одного экземпляра документа, наличии сомнений в подлинности одного из экземпляров (по результатам проведенной формальной, нормативной и арифметической проверки) либо несоответствий между несколькими экземплярами документа.

Ограничение применения этого метода заключается в том, что, во первых, далеко не все бухгалтерские документы составляются в нескольких экземплярах (например, карточка складского учета и т.д.), во-вторых, известны случаи, когда преступники совершают подлоги во всех экземплярах одного и того же документа (например, при оформлении бестоварных документов и т.д.), в-третьих, на некоторых предприятиях отдельных отраслей экономики (например, предприятиях бытового обслуживания населения) составляется один экземпляр документа (квитанция), который выдается на руки отдельным работникам или частным лицам безвозвратно.

В этом случае значительную помощь окажет прием взаимно гоконтроля, который заключается в сопоставлении содержания различных документов, прямо или косвенно отражающих одну и ту же либо взаимосвязанные хозяйственные операции. Причем эти документы могут находиться в одной или нескольких организациях (например, у хозяйствующего субъекта, в налоговых и таможенных органах, в банке, у организаций-контрагентов).

Прием взаимного контроля применяется при:

сопоставлении бухгалтерских документов с любыми другими не бухгалтерскими документами, отражающими отдельную операцию (картотеками склада, производства, транспортными документами);

сопоставлении данных книги кассира-операционистаторгового предприятия с данными кассовых чеков и контрольных лент контрольно кассового аппарата;

сопоставлении данных документов, отражающих выдачу денежных средств и товарно-материальных ценностей, с данными документов, являющихся основанием для начисления и выплаты денежных сумм или выдачи товарно-материальных ценностей;

соответствие данных учетных регистров данным первичных документов.

К приемам исследования учетных данных, отражающих движение однородных ценностей относятся: восстановление суммового учета, контрольное сличение остатков, анализ ежедневного движения имущества и денежных средств с определением остатка после каждой операции или по истечении каждого дня.

Использование товарно-материальных ценностей контролируется суммовым учетом. Он заключается в ведении учета в количественном и суммовом выражении с указанием наименований и сортов по материально ответственным лицам и местам хранения. Суммовой учет является аналитическим и взаимосвязан с синтетическим учетом: обороты по дебету и кредиту, сальдо синтетического счета должны соответственно равняться общим суммам товарно-материальных ценностей по приходу, расходу и остатку. В местах хранения материально-ответственные лица осуществляют количественный учет без указания суммы Различают три вида количественного учета – партионный, сортовой и сальдовый. Партионный учет ведется по партиям, на каждую из которых выписывают ярлык или марку. Он применяется плодоовощных базах, складах-холодильниках.

При сортовом учете товарно-материальные ценности учитываются по наименованиям и сортам без подразделения на партии. Чтобы не дублировать количественный учет в бухгалтерии и местах хранения, применяется сальдовый вид учета ценностей. Количественный учет ведется материально-ответственными лицами только в местах хранения в товарной книге или на карточках. В бухгалтерии осуществляется лишь суммовой учет.

Эксперт-бухгалтер обычно исследует данные количественного суммового учета при постановке вопросов о материальном ущербе, излишнем списании ценностей с подотчета материально-ответственных лиц, выпуске неучтенной продукции и т.д.

Практически данный прием осуществляется следующим образом: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных ведомостей и приходно-расходных документов. Сравнение книжных остатков с фактическими на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

Восстановление количественно-суммового учета может быть сплошным или выборочным. С помощью сплошного восстановления воспроизводятся записи по всем товарно-материальным ценностям, при выборочном - восстанавливаются записи только по отдельным наименованиям товарно-материальных ценностей. Сплошное восстановление представляет весьма трудоемкую работу, поэтому данный прием при расследовании должен использоваться в тех случаях, когда это вызывается действительной необходимостью.

Сущность контрольного сличения состоит в том, что по инвентаризационной описи на начало периода берется остаток определенных товаров, к нему прибавляется документированное поступление и исключается документированный расход. Если полученный максимально возможный остаток на конец инвентаризационного периода больше, чем значится в инвентаризационной описи на ту же дату, то это свидетельствует о превышении фактических остатков над документированным поступлением.

Если же полученный результат окажется меньше, чем значится в инвентаризационной описи на конец периода, то это может указывать на приписки товаров в инвентаризационных описях.

Таким образом, метод контрольного сличения дает возможность выявить «излишки» или возможное «бездокументальное поступление»

отдельных товарно-материальных ценностей, которые в учете отражаются как «красное сальдо».

Анализ ежедневного движения имущества и денежных средств с определением остатка после каждой операции или по истечении каждого дня состоит в сопоставлении учетных данных о движении материальных или денежных ценностей по отдельным операциям или нескольким дням.

Анализ производится по операциям за каждый день путем сопоставления остатка на начало дня, прихода и расхода за день и остатка на конец дня. Этим приемом, в частности, можно выявить:

- подложность некоторых документов по операциям об отпуске товаров, в том числе указание в приходных документах завышенных цен;

- наличие товарно-материальных ценностей, которые по документам не поступали в данное предприятие или отпуск таких ценностей различными предприятиями.

Результаты анализа должны быть проверены следственным путем [12, с.52-57].

6.3. Исследование материалов оперативного учета и неофициальных материалов, актов ревизий В целях упрощения учета, его доступности практикуется сочетание оперативного и бухгалтерского учета. В подобных ситуациях как оперативные, так и бухгалтерские записи обладают доказательной значимостью, которыми не должен игнорировать эксперт-бухгалтер при производстве экспертизы.

В связи с тем, что материалы оперативного учета носят специфический характер, то эксперт может пользоваться ими как подсобными материалами, т.к. они расшифровывают и дополняют данные бухгалтерского учета. Однако только тесное сочетание неофициальных документов и данных бухгалтерского учета может дать желаемые результаты. Указанное обстоятельство должно в обязательном порядке найти свое отражение в заключении эксперта-бухгалтера.

В зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей к официальным данным бухгалтерского учета их можно разделить на четыре группы:

1. Документы, не используемые непосредственно в бухгалтерском учете, но установленные соответствующими инструкциями (кассовая лента и чеки). Удостоверившись в полноте таких документов, эксперт-бухгалтер сопоставляет регистрационный свод с данными официальных материалов и бухгалтерского учета. После чего документы сопоставляются с регистрационным сводом и определяются расхождения между ними или тождество. Такого рода документы иногда хранятся небрежно, поэтому часть их может быть утеряна или изъята. В подобных случаях эксперт только констатируетразмер расхождения, но никакого вывода не делает.

2. Произвольно установленные документы различными должност ными или материально ответственными лицами. Указанные документы не дают возможности установить размер материального ущерба или определить круг материально ответственных лиц, но они могут объяснить те факты, которые выявлены на основании официальных документов и записей в бухгалтерском учете.

3. Регистры оперативного учета, дополняющие и расшифровывающие данные бухгалтерского учета или имеющие самостоятельное значение.Примером могут служить карточки складского учета, при котором применяется сальдовый способ учета материалов, являющийся оперативно бухгалтерским способом. В практике работы такой вид учета ведется с нарушениями установленных правил. Складской и бухгалтерский учет товарно-материальных ценностей не всегда сверяется. Однако, поскольку основаниями для записей в том и другом случаях являются те же официальные документы, то, сравнив их, можно сделать соответствующие выводы.

4. Неофициальные записи должностных и материально ответственных лиц. При этом следует устанавливать такие записи с расписками и без расписок. Если указанные записи составлены материально ответственным лицом и соответствуют требованиям или данным бухгалтерского учета, то эксперт-бухгалтер может использовать их для собственных выводов.

При исследовании актов проверки (ревизии) следует учитывать, что акт проверки не может заменить документацию, на основании которой он составлен. Если проверка была проведена до процесса расследования, то в акте приводится материал, который не будет являться предметом бухгалтерской экспертизы по рассматриваемому делу. Акт проверки, проведенной по требованию следственных органов, будет содержать материалы, необходимые для проведения СБЭ.

Материалы проведенной проверки изучаются, прежде всего, с точки зрения значения изложенных фактов, чтобы с наибольшей полнотой ответить на вопросы следствия. В пределах предоставленной документации и своей компетенции, а также с учетом выданного правоохранительными органами эксперт-бухгалтер проводит исследование. Фактический материал, приведенный в акте проверки, сопоставляется с приложенной соответствующей бухгалтерской документацией. В процессе проводимого исследования не должна дублироваться работа ревизора.

При выявлении существенных недостатков, если нельзя ответить на поставленные вопросы органов суда и следствия, необходимо сообщить об этом представителям этих органов и составить соответствующий акт. В случае, если в материалах ревизии имеется неясность или содержание их вызывает сомнение, рекомендуется допросить ревизора [1, с.97-99].

Если выводы ревизора, приведенные в материалах ревизии, противоречат выводам эксперта-бухгалтера, сделанным в процессе исследования, то в своем заключении он указывает причины расхождений.

Если при исследовании документов эксперт-бухгалтер установит факты, не получившие отражения в акте документальной проверки и имеющие существенное значение для расследования дела, то он обязан сообщить об этом следователю (как новом обстоятельстве дела) и заявить ходатайство о проведении дополнительной ревизии.

6.4. Исследование заключений экспертов-специалистов в различных областях знаний и других материалов дела В отдельных случаях в рассматриваемом деле могут находиться заключения экспертов в различных областях знаний, но имеющие один общий предмет исследования. На основании их заключений экспертом бухгалтером составляются расчеты, делаются выводы о выпуске неучтенной продукции и материальном ущербе, производится зачет пересортицы продовольственных и промышленных товаров, используются данные об исполнении подписей в платежных ведомостях и др. Если эксперт-бухгалтер устанавливает ошибку в данных эксперта в другой области знаний, то он сообщает об этом следователю, который назначает дополнительную экспертизу и предъявляет по результатам ее эксперту-бухгалтеру новое заключение. В процессе работы экспертов различных областей знаний целесообразно проводить взаимные сверки и консультации, как в процессе исследования, так и в процессе формирования заключений. Если в рассматриваемом деле будут находиться противоречивые заключения экспертов, неподтвержденные документально, это будет влиять на выводы эксперта-бухгалтера, он проводит расчеты, основывая их на заключении, на которое ссылается следователь в постановлении о назначении СБЭ.В противном случае он делает дополнительные расчеты, основывая их на заключении эксперта из другой области знаний.

Помимо документального оформления хозяйственных операций предметом исследования эксперта могут быть сведения, источником которых являются показания обвиняемых и свидетелей, которые исследуются лишь в тех случаях, если они непосредственно связаны с документацией, которой оформлена исследуемая операция. Показания, которые дают указанные лица, эксперт не вправе оценивать при обосновании собственных выводов.

Ссылаться на эти показания можно только в следующих случаях:

необходимо обратить внимание суда и следствия на возникшие противоречия между показаниями обвиняемых и свидетелей с документально обоснованными выводами эксперта;

органы суда и следствия считают необходимым проверить, подтверждаются ли документально показания обвиняемых и свидетелей, в связи, с чем перед экспертом-бухгалтером ставится соответствующий вопрос;


обвиняемые и свидетели оспаривают документально оформленные операции и настаивают на зачете документов, уменьшающих недостачу, злоупотребления, установленные экспертом-бухгалтером;

необходимо предъявить органам суда и следствия расчет материального ущерба, вытекающего из результатов сопоставления учетных данных и свидетельских показаний, в связи с вопросом, заданным эксперту-бухгалтеру.

В отдельных случаях показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть установлены:

обстоятельства составления и заполнения соответствующих документов, а также их целевое назначение;

сведения о том, куда и при каких обстоятельствах документы представлены или откуда изъяты;

сведения о том, где, кем и в каком размере получены денежные средства или товарно-материальные ценности по тому или иному документу;

этапы прохождения и обработки документов и произведенные на их основании расчеты [1, с. 99-100].

ТЕМА 7. МЕТОДИКА ИССЛЕДОВАНИЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ И ФИНАНСОВЫХ ОПЕРАЦИЙ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ СУДЕБНО БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ 7.1. Порядок исследования операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банках.

7.2. Методика проверки операций с материально-производственными запасами.

7.3. Исследование операций с основными средствами.

7.4. Экспертное исследование операций по труду и заработной плате.

7.5. Исследование состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйствен-ного контроля.

7.6. Порядок определения размера материального вреда.

7.1. Порядок исследования операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банках Последовательность и методика судебно-бухгалтерской экспертизы зависят от способа злоупотребления денежными средствами в кассе, от характера совершаемых кассовых операций и от формы учета кассовых операций.

В соответствии с «Инструкцией о порядке ведения кассовых операций и порядке расчетов наличными денежными средствами в белорусских рублях на территории Республике Беларусь», утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 29.03.2011 г. № (далее по тексту - Инструкция) проверка сохранности денег в кассе производится не реже одного раза в квартал путем внезапной инвентаризации денежных средств в кассе [14]. Таким образом, сам факт недостачи или излишков денег в кассе устанавливается путем сличения фактических данных о наличии денег в кассе по инвентаризационной ведомости (акту) сучетными данными.

Причинами образования недостач и излишков денег могут быть:

хищение наличных денег кассиром, ошибки, допущенные кассиром при составлении кассового отчета и кассовой книги и не обнаруженные бухгалтером при проверке кассового отчета, несвоевременное оприходование поступивших в кассу денег или списание неизрасходованных денег из кассы и т.п.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы кассовых операций эксперт-бухгалтер должен установить размер недостачи или излишков и установить причины их образования. Выявление причин образования недостач или излишков, не связанных с документами и записями в учетных регистрах (например, хищение наличных денег кассиром), выходит за пределы компетенции эксперта-бухгалтера.

Приступая к экспертизе кассовых документов, эксперт должен проверить, все ли имеющиеся к началу проверки документы отражены в кассовой книге. Эту проверку производят сличением записей в кассовой книге и кассовом отчете с кассовыми документами, при этом обращают внимание на последовательность номеров приходных и расходных кассовых документов, тождественность даты кассового отчета и кассовых ордеров, на качество приложенных к кассовому отчету документов. Этим приемом можно установить неподтвержденные кассовыми ордерами записи в кассовой книге и кассовом отчете, отсутствие записей в кассовой книге и кассовом отчете при наличии кассового ордера, нарушения нумерации приходных и расходных кассовых ордеров, подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге и кассовом отчете, недооформленные кассовые ордера (отсутствие подписи руководителя предприятия или главного бухгалтера, отсутствие росписи в получении денег, даты составления документа).

Следующим приемом проверки кассовых документов и кассовых отчетов является проверка арифметических подсчетов. Арифметическая проверка проводится всех сводных кассовых документов, приложенных к кассовому отчету. Например, если поступление денег в кассу в течение рабочего дня оформляется квитанциями, а в конце рабочего дня составляется сводный приходный кассовый ордер, то эксперт-бухгалтер проверяет, правильно ли указана сумма денег в сводном приходном кассовом ордере, подтверждается ли она квитанциями. Тщательной арифметической проверке подвергаются расчетно-платежные ведомости на выплату заработной платы, так как по одной расчетно-платежной ведомости выплата денег из кассы производится чаще всего нескольким лицам. Эксперт-бухгалтер проверяет по ведомости на заработную плату правильность итогов «всего начислено», «удержано из заработной платы» (по видам удержаний и всего), «итого к выдаче» (по каждому лицу, указанному в ведомости, и в целом по ведомости), «итого выдано из кассы» (определяется по росписям в получении денег).

Арифметической проверкой устанавливается правильность подсчета итогов операций за день в кассовой книге, правильность переноса итогов с одной страницы кассовой книги на другую, правильность определения остатка денег в кассе на конец рабочего дня. Этим приемом эксперт бухгалтер может выявить неполное оприходование в кассу поступивших денежных средств, списание и расход из кассы большей суммы, чем это подтверждено росписями в получении денег, искусственное увеличение оборотов в кассовом отчете, не подтвержденное документами. Обнаружив эти нарушения, эксперт-бухгалтер должен определить, каким образом хозяйственные операции по документам, в которых допущены нарушения, отражены в бухгалтерском учете. Для дальнейшего исследования кассовых операций эксперт-бухгалтер проверяет обоснованность и правильность бухгалтерских записей в регистрах бухгалтерского учета (журналах-ордерах, главной книге, накопительных ведомостях и т.п.). В этих случаях применяется встречная проверка документов, сличение оборотов аналитических счетов с оборотами по синтетическому счету. Например, если в расчетно-платежной ведомости на выдачу заработной платы обнаружены приписки сумм «удержано» или «к выдаче на руки», то эту приписку определяют проверкой записей в карточках лицевых счетов, сопоставлением их с документами, являющимися для них основанием. В практике имеют место случаи, когда приписки в расчетно-платежной ведомости совершаются бухгалтером, который на всю сумму выплаченных по ведомости денег из кассы, в том числе и с приписками, составляет правильные бухгалтерские корреспонденции дебета счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредита счета 50 «Касса», что также подтверждается лицевыми счетами. На первый взгляд, методом встречной сверки расчетно-платежной ведомости и лицевых счетов злоупотребления обнаружить не всегда удается.

Поэтому, исследуя кассовые операции, эксперт-бухгалтер должен при выявлении фактов приписок проверить обоснованность записей в лицевых счетах, то есть провести исследование расчетных операций.

Проверку обоснованности записей в учетных регистрах по кассовым операциям устанавливают только на основании первичных документов, приложенных к кассовым отчетам. При этом следует иметь в виду, что эту проверку целесообразно проводить от учетного регистра к первичному документу, так как на практике имеют место факты составления бухгалтерских корреспонденций, не подтвержденных первичными документами. Например, кассир по сговору с бухгалтером увеличивает общий итог по кассовому отчету в графе «расход», и тем самым уменьшает остаток денег в кассе на конец дня. Бухгалтер при составлении бухгалтерских корреспонденций по данному кассовому отчету сумму приписки в графе «расход» списал в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на котором числилась задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Приписки якобы «выданных из кассы денег» могут быть списаны бухгалтером в дебет разных счетов (63 «Резервы по сомнительным долгам», 70/2 «Депонированная заработная плата», 76/6 «Расчеты за товары, проданные в кредит» и т.д.). Поэтому эксперт-бухгалтер должен убедиться, что на счете расчетов, куда списан расход денег из кассы, имелось кредитовое сальдо;

исследовать причину возникновения кредиторской задолженности и убедиться в законности хозяйственной операции, которая повлекла за собой образование кредиторской задолженности на счете расчетов. В этих случаях исследование кассовых операций осуществляется параллельно с исследованием расчетных операций.

В соответствии с Инструкцией кассиры составляют кассовый отчет, который представляет собой отрывной лист кассовой книги, записи в которой копируются с записями в кассовом отчете. Поэтому записи в отчете и в кассовой книге должны быть тождественными, но в некоторых случаях они не совпадают. Причинами могут служить: ошибки кассира, который внес исправления в кассовый отчет и не исправил эту ошибку в кассовой книге, или когда кассир умышленно, по договоренности с бухгалтером, представляет искаженный кассовый отчет, не внося изменения в кассовую книгу. При исследовании кассовых операций эксперт-бухгалтер должен проверить встречной проверкой с арифметическим подсчетом соответствие записей в кассовом отчете записям в кассовой книге. Нередко при помощи этих приемов обнаруживаются злоупотребления или ошибки, связанные с неполным оприходованием денег в кассу (например, не оприходованы в кассу частичная оплата стоимости путевок в санатории и дома отдыха работниками предприятия, которым выдавались путевки;

плата родителей за содержание их детей в детских дошкольных учреждениях и т.п.). При исследовании первичных кассовых документов проверяют, как организован последующий контроль за регистрацией и использованием приходных и расходных кассовых ордеров;


в нарушение Инструкции не выписывает ли кассир приходные и расходные кассовые ордера, не пользуется ли он так называемыми «временными ордерами», которые затем уничтожаются. Это нарушение совершается в тех случаях, когда кассир без разрешения руководителя и главного бухгалтера предприятия производит выдачу из кассы отдельных сумм работникам предприятия или учреждения на временное пользование, оформляя эту операцию расписками или временными кассовыми ордерами. Таким образом, допускается бесконтрольное расходование денег из кассы.

По документам, приложенным к кассовым отчетам, эксперт-бухгалтер проверяет, совершалась ли операция в действительности, если да, то в том ли объеме, какой указан в документе. Это устанавливается встречной сверкой кассовых ордеров с приложенными к ним документами. Например, к рас ходному кассовому ордеру приложен счет частного лица за погрузо разгрузочные работы на 200 000 руб., а выплачено по кассовому ордеру 2 000 руб. Вся сумма списана бухгалтером в дебет счета 44 «Расходы на реализацию».

В некоторых случаях злоупотребления совершаются путем фальсификации кассовых документов, которая устанавливается экспертом криминалистом, а подлог по существу содержания - экспертом-бухгалтером.

Подложные документы, как правило, применяются кассирами по сговору с бухгалтером, ведущим учет кассовых операций. Например, двойное или многократное использование отдельных кассовых документов.

Это нарушение совершается в тех случаях, когда длительное время производится хищение наличных денег небольшими суммами по документам, ранее использованным. Двойное списание в разные месяцы выплаченной суммы по одной и той же расчтно-платежной ведомости или счету за мелкие работы, или товарным чекам, по которым ранее были списаны деньги с кассы и т.п. Для выявления упомянутых злоупотреблений применяется криминалистическая, техническая экспертиза, встречная сверка документов записей в бухгалтерских регистрах.

Встречная сверка документов позволяет установить не только необоснованное списание денег, выданных из кассы, но и неоприходование или частичное оприходование наличных денег, полученных из банка или других источников.

Таким образом, общая схема судебно-бухгалтерской экспертизы кассовых операций сводится к следующим этапам:

1) ознакомление с материалами уголовного дела поведению кассовых операций на предприятии;

2) ознакомление с актами ревизии по ведению денежных (кассовых) расчетов на предприятии – актами инвентаризации кассы;

3) проверка по кассовой книге соответствия денежных оборотов входным и выходным остаткам денежных ценностей;

4) сравнение полученных данных с отчетом кассира об операциях кассы, актом инвентаризации кассы, с остатками и оборотами журнала ордера № 1 и ведомости № 1 журнально-ордерной формы учета, с данными машинограммы по счету 50 «Касса»;

5) сравнение итоговых данных о поступлении и расходовании денег из кассы с выписками банка по зачислению денег на расчетный счет и выдаче наличности с расчетного счета;

6) сравнение выписки банка о выдаче наличных денег с записями в корешках чековых книжек;

7) сравнение суммы выручки предприятия (по актам о проверке чеков на реализованные товары) с ее оприходованием в кассах и инкассацией;

8) проверка по приходным и расходным ордерам, а также другим документам обоснованности кассовых операций;

9) сравнение денежных поступлений в кассу с фактическим отпуском товарно-материальных ценностей гражданам за наличный расчет;

10) сравнение выплаты наличных денег на заработную плату с бухгалтерскими данными по начислениям, удержаниям заработной платы, со сдачей денег на депоненты;

11)рассмотрение содержания бухгалтерских проводок в соответствующих учетных регистрах;

12) выводы и написание заключения по итогам экспертизы.

Исследование операций по счетам в банке.

Экспертиза производится на основании выписок из лицевых счетов и приложенных к ним оправдательных документов, а также записей в учетных регистрах (журнал-ордер № 1 и ведомость № 1 (01), журнал-ордер № 2 и ведомость № 2, журнал-ордер № 2/1 и ведомость № 2/1 (01), журнал ордер № 3 и др.) по счетам 51 «Расчетные счета» и 55 «Специальные счета в банках».

Вначале проверяют остатки денежных средств, отраженных в выписках банка по соответствующим счетам (51, 55 и др.) с остатками средств по данным счетам. Такое равенство остатков еще не гарантирует тождественности оборотов по выпискам банков за каждый проверяемый месяц согласно учетным регистрам. При этом полноту банковских выписок устанавливают по их постраничной нумерации и переносу остатков средств на счета. Остаток денежных средств на конец периода в предыдущей выписке банка по соответствующему счету должен равняться их остатку на начало периода в следующей выписке. Достоверность выписок определяют путем проверки всех реквизитов. При установлении в выписке неоговоренных исправлений и подчисток проводят встречную проверку данных выписки с записями в первом экземпляре лицевого счета, находящемся в банке.

В дальнейшем следует убедиться, все ли проведенные через банк операции являются достоверными и подтверждены соответствующими подлинными документами. При возникновении сомнений в подлинности документов (отсутствие банковского штампа, исправление перечисленных сумм или наименования получателя денег и даты совершения операции) необходимо провести встречную проверку платежных документов, хранящихся в делах предприятия, с платежными документами в банке либо у контрагента по операции. Одновременно проверяется правильность корреспонденции счетов и записей в учетных регистрах.

Следует иметь в виду, что иногда злоупотребления могут быть обнаружены при составлении неправильных корреспонденции счетов, искажении записей в учетных регистрах, а также бухгалтерских записей, не обоснованных документами, составлении сторнировочных корреспонденций без документальных подтверждений и действительной необходимости, неправильном подсчете или переносе итогов с одной страницы регистра на другую и т.д.

Проверяются также правильность и обоснованность перечисления денег за приобретаемые материальные ценности. Для этого сверяют суммы, указанные в платежных документах, с данными выписки банка и корреспонденциями по счету 60 либо 76. Убедившись в правильности таких корреспонденций, проверяют по приходным документам полноту и правильность оприходования ценностей. При возникших сомнениях в подлинности документов или достоверности операций проводят их встречную проверку у поставщиков продукции. Установленные при встречных про верках расхождения оформляются промежуточными актами. Тщательно проверяется использование перечисляемых денежных средств по их целевому назначению, т.е. не было ли случаев отражения в учете расходов как платежей за услуги (отопление, освещение и др.), а на самом деле деньги перечислялись за материальные ценности, которые не оприходованы, а присвоены. Для этого проводятся встречные проверки в банке и соответствующих организациях. При проверке расходных банковских документов все уплаченные штрафы, пени, неустойки и другие аналогичные платежи, связанные с нарушением договорных условий, необходимо группировать в отдельной ведомости, что позволит в дальнейшем проверить полноту их отражения на соответствующих счетах и принимались ли меры по взысканию с виновных лиц сумм причиненного ущерба.

Расчетные и кредитные операции, совершаемые через банки, регулируются специальными правилами, нормативными актами государства.

Однако действующая система расчетов в настоящее время не исключает в полной мере возможностей совершения злоупотреблений (с участием и без участия банка). Совершаются эти злоупотребления в основном руководителями, работниками бухгалтерии и финансовых служб предприятий. Незаконные действия носят при этом характер подлогов, допускаемых при обработке выписок банковских счетов и при записи этих операций в учетные регистры.

В отдельных случаях небольшие расхождения с банком по остатку средств на расчетном счете, вызванные указанными операциями, регулируются временным отнесением соответствующих сумм на расчеты с банком по претензиям. Неполное отражение в учете приходных и расходных операций выявляется:

сверкой оборотов по расчетному счету с соответствующими оборотами в записях банка;

проверкой обоснованности имеющихся претензий к банку, полноты их предъявления банку и ответов банка;

тщательной сверкой каждой позиции подлинных банковских выписок с соответствующими записями в бухгалтерском учете проверяемого предприятия.

Сознательные ошибки в своде операций с целью сокрытия части полученных наличных денег возможны из-за того, что в бухгалтерском учете большое значение имеют сводные ведомости, с помощью которых в учете отражаются группы операций. При полном и правильном внесении в сводку всех операций по расчетному счету ошибка в подсчете итогов дает тот же результат, что и подлог, но выявляется с трудом. В отдельных графах сводных ведомостей расходных операций по расчетному счету показывается направление расходов. При сверке сводной ведомости с позициями банковских выписок все записи по суммам и по направлению расходов полностью соответствуют подлинным документам. Сущность подлога заключается в том, что в двух графах содержатся арифметические ошибки: в одной графе на несколько тысяч рублей в сторону увеличения, а в другой - в сторону уменьшения на ту же сумму. Общий оборот по ведомости подсчитан правильно. Таким образом, уменьшается сумма полученных наличных денег и увеличивается сумма расходов по приобретению товарно-материальных ценностей по другим статьям.

В ряде случаев сознательные ошибки в подсчетах, взаимно перекрываемые и не отражающиеся на общем обороте по расчетному счету, остаются незамеченными. Вскрытие их затрудняется еще и тем, что ошибки выражаются обычно в круглых суммах. Эти злоупотребления обнаруживаются при арифметической проверке всех подсчетов и сводок, особенно тех граф, суммы которых в дальнейшем не отражаются на денежных или материальных счетах, а списываются на калькуляционные, со бирательно-распределительные счета либо относятся непосредственно на счет специальных источников. В первую же очередь следует проверить правильность подсчета поступивших из банка наличных денег.

Полученные деньги скрываются путем неправильной кор респонденции операций по расчетному счету, отнесения снятых с расчетного счета сумм на другие счета. В первую очередь это относится к списанию указанных платежей на расходы вместо отнесения их на материально ответственных либо подотчетных лиц.

К числу особых злоупотреблений по операциям с расчетного счета следует отнести безналичные перечисления денег не по назначению, в частности, перевод денег подставным лицам за якобы выполненные работы или в порядке погашения задолженности. В этом случае злоупотребления по банковским операциям сочетаются с подлогом при начислении заработной платы и учете кредиторской задолженности Объектом исследования являются операции по переводу денежных средств с расчетного счета на счета физических лиц в учреждениях банков.

Иногда они связаны с передачей денег подставным лицам или злоупотреблениями более сложного характера, в которых сочетаются хищения материальных ценностей и денежных средств.

Проверка операций по переводу денежных сумм на имя отдельного лица осуществляется путем проверки оснований начисления каждой суммы (нарядов, актов), законности расходов и обеспеченности их соответствующими средствами по договору и другим документам.

При проверке расчетов по покупке и реализации материальных ценностей выявляются злоупотребления, связанные с присвоением оплаченных товаров, как у покупателей, так и поставщика, поэтому необходимо проверить полноту поступления на склад оплаченных материалов. В результате проверки этих платежей выявляются случаи хищения денег или неоприходования материалов.

Для проверки полноты оприходования всех оплаченных с расчетного счета материальных ценностей необходимо проследить дальнейшее отражение каждой такой суммы. С этой целью используются записи в журнале регистрации документов на получение грузов и акты сверок с поставщиками и железной дорогой по оплаченным, но не поступившим грузам.

По операциям реализации материальных ценностей и услуг проверяется полнота отражения выручки, поступившей на расчетный счет. Здесь возможны случаи сознательного исключения из записей по расчетному счету фактически поступивших сумм в целях одновременного исключения из учета в такой же сумме наличных денег, полученных из банка.

В практике вскрываются случаи неоприходования оплаченных через банк материальных ценностей. При этом делаются подлоги в счетах поставщика, оплаченных через банк, путем замены подлинных платежных поручений фиктивными.

Наблюдаются случаи использования денежных средств в личных целях, например, для оплаты с расчетного счета предприятия штрафов, носящих персональный характер, а также для оплаты работ и услуг неслужебного характера. Оплата штрафов связана с такими нарушениями и потерями, как простой вагонов, перерасход электроэнергии, задержка возврата тары, нарушение порядка расчетов и их оформления. В ряде случаев их следует относить за счет виновных должностных лиц. Проверка банковских операций должна выявить оплаченные с расчетного счета непроизводительные расходы.

При оплате с расчетного счета работ и услуг (транспортных и погрузочно-разгрузочных работ, ремонта, электроэнергии и др.) обязательна проверка их содержания с выявлением затрат неслужебного характера, произведенных для нужд распорядителя кредитов, главного бухгалтера и других должностных лиц в виде предоставленных им работ и услуг.

Обобщим объекты проверки банковских операций по выявлению нарушений, злоупотреблений и установлению обстоятельств, способствовавших их совершению на предприятиях, которые необходимо использовать для упорядочения и предупреждения в таблице 4.

Таблица 4 - Перечень основных методов установления нарушений, используемых при проверке банковских операций Методы предупреждения нарушений и Группа нарушений и злоупотреблений злоупотреблений Присвоение наличных денег, Проверка подлинности выписок в банке.

полученных из банка Сверка записей по расчетному счету с корешками чековой книжки. Запрещение выписки чеков на предъявителя. Запрещение любых пометок на банковских выписках Неполное отражение в учете операций То же по расчетному счету для сокрытия и присвоения наличных денег Неправильная корреспонденция Параллельная одинаковая нумерация позиций операций по расчетному счету банковской выписки и приложенных к ней документов. Повторная проверка подсчетов другим работником. Автоматизация учета этих операций Перевод кредиторской задолженности Периодическая сверка с банком по этим и авансов подотчетным лицам с операциям расчетного счета Перечисление средств поставщикам с Сверка с поставщиками. Сопостав искажением текста оплачиваемых ление платежей с их основанием.

счетов или с подменой копии Повышение требовательности к офор банковских поручений млению документов. Обязательность конкретного перечня предметов купли продажи в счетах поставщиков, а в случае их многочисленности – в спецификациях, приложенных к отчету и составляющих с ним единое целое Таким образом, все вышеизложенное определяет методику исследования операций по расчетному счету при производстве судебно бухгалтерской экспертизы [1, с.111-117].

7.2. Методика проверки операций с материально производственными запасами Основными задачами эксперта-бухгалтера при исследовании операций с материальными ценностями являются:

проверка документальной обоснованности и правильности отраженияв учете поступления и расхода сырья и материалов;

определение по материалам инвентаризации размера недостач (излишков) материальных ценностей;

установление размера причиненного учреждению материального ущерба.

Объектами экспертного исследования операций с материальными ценностями являются первичные документы, отражающие движение этих ценностей, данные аналитического и синтетического учета, формы отчетности, материалы инвентаризаций.

Исследуя полноту оприходования материальных ценностей на склад, эксперт-бухгалтер в хронологическом порядке сопоставляет содержание счетов, платежных документов поставщиков с записями в приходных ордерах, приемных актах, карточках складского учета и учетных регистрах.

При этом он сличает наличные и суммовые показатели и устанавливает, все ли поступившие материалы оприходованы, соответствуют ли принятые материалы оплаченным по наименованиям, сорту, размеру и другим признакам [15]. Несоответствие в записях сорта, количества и цены материалов, неверные ссылки на счета, платежные документы поставщиков могут свидетельствовать о сокрытии допущенных при доставке или приемке материальных ценностей злоупотреблениях.

Особое внимание обращается на то, оприходованы ли полностью выявленные при приемке излишки материальных ценностей и возмещен ли ущерб от обнаруженных недостач.

Недостачи материалов, возникшие в результате злоупотреблений, иногда скрывают путем предъявления претензий к поставщикам на «недополученные» материальные ценности. Такие претензии обычно отклоняются поставщиком как необоснованные, но время, затраченное на переписку с поставщиками, предъявление и рассмотрение претензий, позволяет виновным в недостаче лицам скрывать злоупотребления. Поэтому эксперту-бухгалтеру при исследовании материалов уголовного дела необходимо учитывать результаты рассмотрения исков в хозяйственном суде, проверять достоверность предъявленных документальных данных, сличать даты в первичных документах поставщиков и транспортных организаций.

Сопоставляя данные приходных документов с записями в журнале регистрации документов, журналах-ордерах, карточках складского учета, эксперт-бухгалтер может обнаружить несвоевременное, неполное оприходование материальных ценностей и установить размер причиненного предприятию ущерба.

Сличая выданные и использованные доверенности на получение материальных ценностей с приходными ордерами, приемными актами, другими документами, эксперт может установить полноту оприходования, соблюдение сроков и правил приемки грузов.

Неправильное и несвоевременное оформление неотфактурованных поставок нередко используется для создания неучтенных излишков материальных ценностей с целью их последующего хищения, сокрытия недостач или выпуска неучтенной продукции. Поэтому эксперт-бухгалтер должен тщательно исследовать акты, составленные на материалы, поступившие без документов, сверить их с прибывшими документами, затем выяснить причины расхождений в количественных и суммовых показателях, как эти расхождения отражены в учете.

Если в приходных документах и в документах поставщика имеются следы исправлений, необходимо провести почерковедческую экспертизу и встречную проверку учетных данных поставщика с документами и записями покупателя.

Экспертное исследование операций отпуска материальных ценностей со склада основывается также на сличении первичных документов с записями в учетных регистрах и бухгалтерских отчетах. При этом дополнительно используются акты ревизий, заключения экспертов технологов, показатели оперативно-технического учета.

При исследовании расходных документов эксперту-бухгалтеру необходимо убедиться в правильности их заполнения и оформления, правильности произведенных в них арифметических подсчетов. Анализируя эти документы, эксперт устанавливает, соблюдались ли лимиты отпуска материалов на производство, разрешалась ли замена одного вида материалов другим, не было ли случаев реализации материалов на сторону.



Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.