авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 |   ...   | 38 | 39 || 41 | 42 |   ...   | 50 |

«И.Е. Глушков БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ РАЗЛИЧНЫХ ФОРМ СОБСТВЕННОСТИ В ПОМОЩЬ ФИНАНСОВОМУ ДИРЕКТОРУ, ГЛАВНОМУ БУХГАЛТЕРУ, БУХГАЛТЕРУ ...»

-- [ Страница 40 ] --

В разделе «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» показываются расходы по видам одноименных работ (не по видам затрат) на начало отчет­ ного года, произведенные и списанные по назначению в течение года, и наличие расходов на конец отчетного года. Справочно в этом разделе приводятся данные о суммах расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также о суммах расходов по этим работам, не давшим положительных результатов.

Раздел «Расходы на освоение природных ресурсов» заполняют в том же порядке, что и преды­ дущий раздел. В нём отражают данные о затратах фирмы на разведку природных месторождений полез­ ных ископаемых и их оценку, пробное бурение скважин и т.д. Раздел состоит из двух таблиц. В таблице 1 отражают собственно расходы: величина их на начало и конец отчетного года, поступление и списание расходов. В данной таблице показывается общая сумма расходов организации на освоение природных ресурсов, а также приводит расшифровку этих расходов по видам. Все расходы организации по освое­ нию природных ресурсов можно разделить на три группы.

В первую группу входят расходы по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, на разведку полезных ископаемых и гидрогеологические изыскания, на приобретение необходимой геоло­ гической и иной информации у третьих лиц. Ко второй группе относятся расходы на подготовку терри­ тории к ведению горных, строительных и других работ. В эту группу входят, например, расходы: на уст­ ройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных иско­ паемых и отходов;

на подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов. И третью группу представляют расходы на возмещение комплексного ущерба, нанесенного природным ресурсам в про­ цессе строительства и эксплуатации объектов.

Таблица 2 носит справочный характер. В ней представлена сумма расходов по участкам недр, неза­ конченным поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) геологическими изысканиями и прочими аналогичными работами, а также сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном пе­ риоде на прочие расходы как безрезультатные.

В разделе «Финансовые вложения» расшифровываются долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения по их видам. Из общей суммы финансовых вложений выделяется и приводится в отдельной стро­ ке сумма финансовых вложений, имеющих текущую рыночную стоимость. Справочно приводятся данные по финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, изменение стоимости в результате кор­ ректировки оценки, а по долговым ценным бумагам указывается разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью, отнесенная на финансовые результаты отчетного периода.

В разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» отражаются состояние и движение деби­ торской и кредиторской задолженностей, учитываемых на счетах расчетов, включая обязательства, обеспе­ ченные векселями, и авансы. Дебиторская и кредиторская задолженность подразделяется в этом отчете на краткосрочную и долгосрочную. Обособленно отражаются дебиторская задолженность покупателей и заказ­ чиков, выданные авансы и прочая краткосрочная дебиторская задолженность. В составе кредиторской за­ долженности отражается также задолженность по кредитам и займам, отражаемая обособленно по строке «Займы и кредиты».

Г л а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия В разделе «Расходы по обычным видам деятельности» приводятся данные о затратах за от­ четный и предыдущий год в целом по организации в разрезе экономических элементов: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Дан­ ные формируются в целом по организации (по всем видам деятельности) без учета внутрихозяйствен­ ного оборота.

В разделе «Обеспечения» отражается состояние полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей (имущество в залоге и переданное в залог). Отдельными позициями выделяется имущество, находящееся в залоге, и имущество, переданное в залог. Информация для заполне­ ния этого раздела формируется по данным забалансовых счетов 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

В разделе «Государственная помощь» показываются суммы полученных в отчетном году бюджетных средств, а также наличие и движение задолженности по бюджетным кредитам. Отражению в данном раз­ деле ф. № 5 подлежат бюджетные кредиты, полученные не только в денежной форме, но и в виде иных ресурсов. Таким образом, в этой таблице отражаются два показателя:

- сумма полученных бюджетных средств (как в общей сумме, так и отдельно по видам) за от­ четный и предыдущий год;

- сумма полученных бюджетных кредитов (как в общей сумме, так и отдельно по видам) по со­ стоянию на начало и на конец отчетного года, а также полученных и возвращенных в отчетном году.

Некоторые показатели Бухгалтерского баланса могут расшифроваться в пояснительной записке к годовому отчету, в которой также отражаются данные, не вошедшие в типовые формы бухгалтерской отчетности, но имеющие значение для пользователей бухгалтерской отчетности.

Отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6) содержит 4 раздела, данные в которых приводятся за отчетный и предыдущий год. В 1-м разделе отчета приводится остаток средств целевого финансирования на начало отчетного и предыдущего года. Раздел 2 «Поступило средств» от­ ражает конкретные направления поступления средств: вступительные, членские, добровольные взносы, доходы от предпринимательской деятельности, прочие поступления. В разделе 3 «Использовано средств» отражаются конкретные направления расходования средств в течение года: на целевые меро­ приятия (социальную и благотворительную помощь, на проведение конференций, совещаний, семинаров и т. п., прочие расходы на целевые мероприятия);

на содержание аппарата управления (заработная плата, начисленный на нее единый социальный налог и взносы на обязательное социальное страхование от не­ счастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, выплаты, которые не связаны с оплатой труда, расходы на служебные командировки и деловые поездки, содержание помещений, зда­ ний, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта), расходы на ремонт основных средств и иного имущества, прочие расходы на содержание аппарата управления);

приобретение за счет целевых средств основных средств и иного имущества;

расходы, связанные с предпринимательской дея­ тельностью;

прочие.

В 4-м разделе Отчета показывается остаток средств на конец отчетного года.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» Пояснительная записка обя­ зательно включается в состав годовой бухгалтерской отчетности и должна содержать существенную ин­ формацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшест­ вующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка - это - самостоятельная часть бухгалтерской отчетности, от полноты, качества, достоверности и способа изложения информации, содержащейся в ней, зависит то, какие выводы сделают заинтересован­ ные пользователи бухгалтерской отчетности о финансовом положении, результатах и прочих факторах деятельности организации. По существу, пояснительная записка обобщает информацию, содержащуюся в отчетности организации, разъясняет и комментирует ее, а также дополняет другой необходимой ин­ формацией, не отраженной в формах бухгалтерской отчетности организаций. Пояснительная записка дает резюмирующий вывод (анализ, итог) деятельности организации за отчетный период и представляет наибольший интерес для руководителей, топ-менеджмента, инвесторов, собственников, других заинтере­ сованных пользователей.

Пояснительная записка должна выполнять следующие основные задачи:

- раскрыть существенную информацию, содержащуюся в бухгалтерской отчетности;

Г л а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия - раскрыть существенную информацию, не отраженную в бухгалтерской отчетности;

- обеспечить пользователей дополнительной информацией, раскрывающей основные аспекты его деятельности.

Согласно Закону № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» пояснительная записка к годовой бухгал­ терской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом по­ ложении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и сущест­ венных статьях бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке должно сообщаться о фактах не­ применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить иму­ щественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обосно­ ванием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение ох их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Требования к составлению пояснительной записки основываются также на ПБУ.

В соответствии с Приказом Минфина РФ № 67н в пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности;

текущей, инвестици­ онной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчет­ ном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотре­ ния годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, т.е. соответствующую инфор­ мацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении органи­ зации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финан­ совом положении. При изложении в пояснительной записке основных показателей деятельности, харак­ теризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабель­ ность, доля собственных оборотных средств и пр.). При оценке финансового состояния на краткосроч­ ную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (те­ кущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие по­ казатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечис­ ления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за не­ исполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения ор­ ганизации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений. При оценке финансо­ вого положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характери­ стика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций. Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организа­ ции, и иная информация;

степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);

уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включе­ ние в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользо­ вателей бухгалтерской отчетности.

Тем не менее, действующие нормативные акты устанавливают лишь общие требования к пояс­ нительной записке, поэтому каждая организация самостоятельно определяет объем информации, а также форму ее подачи: текст, таблицы, схемы и т.п. Следует отметить, что каждая организация должна разра­ ботать собственные показатели, отражающие результативность ее деятельности, качество работы, эф­ фективность и другие аспекты, связанные с отраслевой принадлежностью компании, спецификой ее дея­ тельности, размерами. Составляя пояснительную записку, надо учитывать интересы всех пользователей бухгалтерской отчетности. Именно на основе таких показателей будут приниматься важнейшие решения как со стороны менеджмента и собственников, так и со стороны внешних пользователей. В основе таких показателей - стратегия компании и формулировка конкретных целей на определенный срок.

Г л а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия 1Ъ Все данные в пояснительной записке приводятся в виде отдельных разделов. Так, пояснительная записка может включать следующие разделы:

1. Краткая характеристика организации и основных направлений ее деятельности.

Этот раздел должен содержать следующие сведения об организации:

- наименование юридического лица (наименование, наименование торговых марок, находящих­ ся в собственности организации;

адрес в Интернете, адрес электронной почты);

- организационно-правовую форму;

- адрес (местонахождение) - фактическое местонахождение головной организации и ее подраз­ делений, информации о местах постановки на налоговый учет, месте государственной регистрации;

- сведения об учредителях юридического лица (наименование учредителей - юридических и физических лиц, организационно-правовую форму учредителей юридических лиц, долю учредителя в уставном капитале в количественном и процентном выражении;

- способ создания юридического лица (создание или реорганизация - присоединение, слияние, выделение, разделение, преобразование), дата регистрации юридического лица и его организационно­ правовая форма);

- сведения о правопреемстве - раскрываются в пояснениях к отчетности юридических лиц, созданных в результате реорганизации иных юридических лиц, а также юридических лиц, в учреди­ тельные документы которых вносятся изменения в связи с реорганизацией, и юридических лиц, пре­ кративших свою деятельность в результате реорганизации;

- размер указанного в учредительных документах коммерческой организации уставного капита­ ла (складочного капитала, уставного фонда, паевых взносов и др.);

- сведения и лицензиях, полученных юридическим лицом;

- среднегодовую численность работающих за отчетный период или на отчетную дату;

- фамилии и должности членов исполнительных и контрольных органов организации;

- структуру управления;

- отметить, к какому виду относится данная организация, то есть основному, зависимому или дочернему;

- видах деятельности, кратко дать характеристику показателям деятельности организации, фак­ торам, которые повлияли на финансовый результат фирмы.

2. Информация об учетной политике.

Этот раздел пояснений также должен содержать информацию об основных положениях учет­ ной политики отчетного года и предшествовавших лет. Важно заметить, что отражаются только основ­ ные, наиболее существенные с точки зрения оценки финансового состояния организации положения учетной политики. Таким образом, к данному разделу пояснений не относятся организационно­ технические аспекты учетной политики — рабочий план счетов, формы первичных документов, порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств, правила документооборота. В пояснительной записке следует раскрыть существенные способы ведения бухгалтерского учета. К ним относятся спосо­ бы:

- амортизации: основных средств;

нематериальных и иных активов;

- оценки производственных запасов, товаров, НЗП и готовой продукции;

- признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

- другие.

В этом разделе пояснительной записки кратко расписывают основные элементы учетной поли­ тики организации. Скажем, здесь следует указать, каким методом списывают материалы в производство (ФИФО, по средней себестоимости и т.п.). Если, например, на предприятии отсутствуют нематериальные активы, то и указывать порядок их учета не следует. Другими словами, из этого раздела пользователи должны узнать, насколько учетная политика влияет на показатели отчетности. Также этот раздел поясни­ тельной записки описывает основные изменения в учетной политике организации на следующий отчет­ ный год. Это изменения, способные повлиять на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Если приказ о принятии учетной политики на следующий отчетный год содержит положения, не отличающиеся от элементов учетной политики, использовавшихся в предыдущих отчетных периодах, то следует указать на преемственность положе­ ний учетной политики в следующем отчетном году.

Г л а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия Порядок отражения последствий изменений учетной политики закреплен в ПБУ 1/98: «При со­ блюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида». Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествовавшие отчетному. Таким образом, направление корректировки показателей отчетности носит ретроспективный характер. Корректировка предполагает пересчет показателей отчетности за предыдущие отчетные периоды, принимая во внимание положения учетной политики, действовавшей в отчетном году.

3. Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности орга шпации, Оказать существенное влияние на финансовое положение и результаты деятельности органи­ зации могут следующие факторы: реорганизация (ликвидация) юридического лица;

прекращен­ ные операции (виды деятельности);

макроэкономические условия (инфляция и др.);

расширение (сужение) рынков продаж продукции;

существенное изменение режимов, налогообложения и (или) структуры продаж товаров, продукции, работ, услуг, которые влияют на налоговые обязательства ор­ ганизации;

выход (вход) юридических лиц из сферы консолидации.

4. Основные аналитические показатели и их динамика.

При изложении основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном положении (доля активной части, коэффициенты износа, обновления, выбытия) и финансовом положении, в случае необходимости следует приводить принятый порядок расчета аналити­ ческих показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и др.). Это связано с тем, что в различной литературе присутствует различный порядок расчета тех или иных показателей.

На основе показателей удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспе­ ченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности) может быть дана оценка финансового состояния организации на краткосрочную перспективу. При отражении в пояснительной записке характеристики платежеспособности следует обратить внимание на такие показа­ тели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченную де­ биторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисле­ ния соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неис­ полнение обязательств перед бюджетом. Здесь же может быть дана оценка финансового положения ор­ ганизации на долгосрочную перспективу, которая требует характеристики структуры источников средств, степени зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Также анализиру­ ется динамика инвестиций за предыдущие шды и на перспективу с определением их эффективности. В пояснительной записке также может быть приведена оценка деловой активности организации, критерия­ ми которой является широта рынков сбыта продукции, репутация организации, степень выполнения пла­ новых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения), уровень эффективности исполь­ зования ресурсов организации и др. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о дина­ мике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий и другой информации, пред­ ставляющей интерес для возможных пользователей бухгалтерской отчетности. В тексте записки следует показать, какие решения были приняты по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и как распределена чистая прибыль организации.

5. Раскрытие существенной (более 5%) информации о показателях отчетности.

Минимальный состав сведений, которые должны быть представлены в данном разделе рассмат­ риваемой формы отчетности, определен разделами «Раскрытие информации в отчетности» всех ПБУ.

Организация с учетом характера и конкретных обстоятельств возникновения того или иного показателя определяет необходимость и порядок его отражения в отчетности.

Общий порядок раскрытия информации такой: необходимо проанализировать раздел 4 каждого ПБУ и при отсутствии требуемой расшифровки в формах вынести информацию в Пояснительную запис­ ку. Конечно, если тот или иной показатель отчетности в балансе является существенным. О несущест­ венных статьях отчетности можно умалчивать.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сле­ дующие дополнительные данные:

Гл а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия - о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода от­ дельных видов нематериальных активов;

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода от­ дельных видов основных средств;

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода от­ дельных видов финансовых вложений;

- о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

- о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженно­ сти;

- об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

- о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных;

количе­ стве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично;

номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;

- о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на на­ чало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

- об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и гео­ графическим рынкам сбыта (деятельности);

- о составе затрат на производство (издержках обращения);

- о составе прочих доходов и расходов;

- о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

- о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации.

В этом разделе расшифровываются прочие активы и пассивы, кредиторская и дебиторская за­ долженность, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности, т.е. в случае превыше­ ния их суммы над общим итогом показателей соответствующих форм отчетности более чем на 5 %.

6. События после отчетной даты.

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности организаций событий после отчетной даты уста­ новлен ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Бухгалтеру при составлении пояснительной записки необходимо решить три задачи:

1) выделить те события, которые относятся к категории «события после отчетной даты»;

2) разделить их на две группы, имеющие различный порядок отражения в учете в соответствии с нормативными требованиями;

3) сформировать корреспонденции счетов, отражающие события после отчетной даты в учете, а также текст пояснений к отчетности — для событий, которые системно не отражаются.

Согласно ПБУ 7/98 такими событиями признаются факты хозяйственной деятельности, кото­ рые имели место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности. Если событие после отчетной даты оказывает существенное влияние на оценку активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, имевших место на отчетную дату, последствия такого события отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный период путем уточнения данных о соответствующих показателях в следующем порядке. Если событие после отчетной даты влечет за собой невозможность допущения непрерывности деятельности в целом или какой-либо ее части, оно отражается в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами декабря и его последствия принимаются во внимание при формировании годового отчета. Примером такого факта может служить признание одного из дебиторов, задолженность которого включена в баланс на 31 декабря, банкротом. Если событие свидетельствует о возникших усло­ виях, при которых организация осуществляет свою деятельность, его последствия подлежат раскрытию в пояснительной записке, при этом никакие записи в синтетическом и аналитическом учете не произ­ водятся. Подобное раскрытие касается, например, значительного изменения рыночных цен на имуще­ ство, показанное в балансе на 31 декабря отчетного года, в период, следующий за отчетным.

7. Условные факты хозяйственной деятельности.

Согласно ПБУ 8/01 условным фактом называется имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникно­ вения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит оттого, про­ изойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Последствиями Гл а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия условного факта могут быть условные обязательства или условные активы. Под условными обязательст­ вами понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95-100%) высокой (50—95%) степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К та­ ким обязательствам относятся, в частности, существующие на отчетную дату судебные разбирательства в связи с иском клиента о замене некачественного товара с высокой вероятностью того, что суд примет решение в пользу истца.

К условным обязательствам относятся:

1тип — существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

2 тип — возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируе­ мых организацией.

Все существенные последствия условных обязательств подлежат отражению в отчетности за от­ четный год. Информация по условным обязательствам П типа подлежит раскрытию в пояснительной за­ писке. Условные обязательства организация оценивает в денежном выражении. Кроме того, организации вправе создавать резервы под условные обязательства. Правильность расчета и обоснованность резерва подлежит инвентаризации в конце отчетного периода. По каждому условному обязательству в поясни­ тельной записке приводится краткое описание характера обязательства, ожидаемого срока его исполне­ ния и неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения обязательства. Кроме того, подлежит обязательному раскрытию информация по каждому резерву под условные обязательства. Дан­ ные о наличии и величине выданных гарантий, вытекающих из учтенных векселей и других аналогич­ ных обязательств, раскрываются в пояснительной записке независимо от степени вероятности возник­ новения последствий таких обязательств.

Под условным активом понимают такое последствие условного факта, которое в будущем с вы­ сокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчет­ ный период в том случае, если существует высокая (50—95 %) или очень высокая (95—100 %) вероятность того, что организация их получит. Информация об условных, активах, исходя из принципа осторожности, не включается в отчетность, а подлежит раскрытию в пояснительной записке. При этом пояснения не должны содержать указания на степень вероятности или величину условного актива. Раскрываемая ин­ формация об условных активах не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

8. Государственная помощь.

Требования по формированию данного раздела регулируются ПБУ 13/2000 «Учет государствен ной помощи». В пояснительной записке подлежит раскрытию следующая информация:

- характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

- назначение и величина бюджетных кредитов;

- характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает эко­ номические выгоды;

- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

9. Информация о прекращаемой деятельности.

Согласно ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» в пояснительной записке раскрывается следующая информация о прекращаемой деятельности:

а) приводится описание прекращаемой деятельности (операционного или географического сегмента (части сегмента, совокупности сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельно­ сти;

указывается дата признания деятельности прекращаемой;

дата или период, в котором ожидается за­ вершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;

б) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности.

Однако не всю информацию по прекращаемой деятельности следует обязательно включать в пояс­ нительную записку. Часть информации в соответствии с ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой дея­ тельности» может быть по выбору организации раскрыта как в пояснительной записке, так и в формах бух­ галтерской отчетности.

Гл а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия 10. Информация по сегментам.

Бухгалтерская отчетность должна предоставлять пользователям не только обобщенную инфор­ мацию, но и более детализированную - по видам продукции, географическим регионам и т.п. Перечень сегментов устанавливается организацией самостоятельно, исходя из ее структуры, с учетом требований ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Данный раздел должен обеспечивать заинтересованных поль­ зователей информацией, позволяющей лучше оценивать перспективы развития организации, подвержен­ ность рискам и получению прибыли, о влиянии отдельных подразделений на общие финансовые резуль­ таты деятельности.

Информация по сегменту — это информация, раскрывающая часть деятельности торговой органи­ зации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня пока­ зателей бухгалтерской отчетности организации (п. 5 ПБУ 12/2000). Цель сегментирования — определить пе­ речень отчетных сегментов и построить аналитический учет таким образом, чтобы получить значения при­ веденных выше показателей по каждому сегменту с достаточной степенью достоверности и с наименьшими для учетного персонала трудовыми затратами. ПБУ 12/2000 выделяет два вида сегментов операционные и гео­ графические, из состава которых организация должна выделить отчетные сегменты. Операционный или гео­ графический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям (не входящим в состав финансовой группы, составляющей консолидированную от­ четность) и выполняется хотя бы одно из следующих условий:

— выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной ор­ ганизации составляет не менее 10 % общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

— финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов, активы данного сегмента состав­ ляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

В данном разделе необходимо привести: информацию о видах деятельности организации, видах производимых товаров и оказываемых услуг;

сведения о рынках сбыта;

показатели организации по каж­ дому виду деятельности или рынку сбыта;

критерий выбора всей этой информации;

методы, которыми пользуется организация, раскрывая эту информацию.

11. Информация об операциях с аффилированными лицами.

Информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку акционерными обществами (кроме кредитных организаций) в том числе при составлении ими сводной бухгалтерской от­ четности (в случае наличия у акционерных обществ дочерних и зависимых обществ) в виде отдельного раз­ дела. Порядок ее раскрытия определен ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». Субъекты малого предпринимательства могут не применять это ПБУ. Открытые акционерные общества обязаны еже­ годно (в течение 30 дней после окончания года) публиковать список своих аффилированных лиц в средствах массовой информации, доступных всем акционерам этого общества, с указанием количества и категорий акций, принадлежащих этим лицам на последний день года. Согласно ПБУ 11/2000 аффилированное лицо - физическое или юридическое лицо, контролирующее деятельность организации или оказываю­ щее на нее значительное влияние и (или) юридическое лицо, деятельность которого контролируется организацией или на деятельность которого организация оказывает значительное влияние. Контроль определяет право распоряжения более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, или право распоряжения более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью с одновременной возможностью определять решения, принимаемые этими обществами. Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую ор­ ганизацию, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другой организации, но не кон­ тролирует ее. Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в пояснительной записке по каждому аффилированному лицу приводятся сведения о характере от­ ношений с этим лицом (контроль или значительное влияние), виды операций с ним, объем каждого ви­ да, стоимостные показатели по незавершенным на конец периода операциям, использованные методы определения цен по каждому виду операций. При условии контроля деятельности характер отношений между аффилированными лицами подлежит описанию, независимо от наличия операций между ними в отчетном периоде.

12. Информация о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Г л а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия Данное требование распространяется на акционерные общества. Акционерные общества раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах:

1) базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам — владельцам обыкновенных акций;

2) прибыли (убытке) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде.

Порядок раскрытия информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, изложен в Методиче­ ских рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21 марта 2000 г.

13. Природоохранные мероприятия.

Природоохранные мероприятия - основные мероприятия, проводимые организацией в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень капиталовложений организации и прибыли в отчетном году, а также их финансовые последствия для будущих периодов.

Порядок проведения инвентаризации отдельных видов активов и обязательств. В це­ 10.4.

лях недопущения отражения в отчетности нереальных сумм нормативными документами предусмотрена обязательная проверка фактического наличия активов, достоверности величины капитала, реальности обяза­ тельств, обоснованности созданных резервов, а в конечном итоге правильности оценки каждой строки от­ четной формы. Решению этой задачи способствует использование Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 № 49.

Инвентаризация заключается в проверке фактического наличия материальных ценностей, сверке с данными учета с целью контроля над сохранностью, выявления порчи, хищений, а также выявления ошибок в учете.

В отчетном году инвентаризацию проводят с той периодичностью, которая указана в учетной по­ литике организации (ежемесячно, раз в квартал), но в любом случае перед составлением годового баланса ее проведение необходимо. Для целей составления годовой бухгалтерской отчетности наибольшую ценность представляет инвентаризация, проведенная на дату составления бухгалтерской отчетности, то есть 31 декаб­ ря.

Также проведение инвентаризации (помимо вышеназванного случая — перед составлением годового бухгалтерского отчета) обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстре­ мальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризацию незавершенного производ­ ства и полуфабрикатов собственного производства, готовой продукции и товаров на складах, материалов обычно проводят не ранее 1 октября, затрат в незавершенном строительстве — не ранее 1 декабря, основ­ ных средств — не ранее 1 ноября. При этом инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года (библиотечных фондов — один раз в пять лет). Денежные средства, денежные документы, бланки строгой отчетности должны подвергаться внеплановой проверке не реже одного раза в месяц. Рас­ четы с банками по расчетным, специальным и прочим счетам проверяются на 1-е число каждого меся­ ца, расчеты с дебиторами и кредиторами — обычно не реже двух раз в год. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на сче­ тах в следующем порядке.

Целесообразно проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей, некотируемых финансо­ вых вложений и дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря. В этом случае инвентаризация объ­ единяет в себе инвентаризацию ради сверки данных бухгалтерского учета с фактическим состоянием и инвен­ таризацию с целью уточнения в бухгалтерской отчетности оценки объектов посредством создания оценоч­ ных резервов.

В ходе инвентаризации статей баланса проверяется наличие всех документов, правильность их оформления. Утраченные документы подлежат восстановлению, а неверно оформленные — дооформлению.

Г л а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия 14 Результаты инвентаризации отражают в учете того месяца, в котором она закончена, а годовой инвентариза­ ции — в годовом бухгалтерском отчете.

Проведению инвентаризации предшествует определенная подготовительная работа;

материально от­ ветственные лица приводят в порядок имеющиеся в наличии ценности, сдают в бухгалтерию все документы о поступлении или выдаче ценностей;

работники учета заканчивают обработку документов по движению имуще­ ства и финансовых обязательств, делают записи в учетных регистрах, определяют остатки ценностей по счетам материально ответственных лиц. Бухгалтерия посылает дебиторам выписки из их лицевых счетов с требованием погашения задолженности или письменного подтверждения суммы долга. От кредиторов должна быть затребо­ вана выписка об остатках задолженности с тем, чтобы проверить правильность взаимных расчетов.

Работу по проведению инвентаризации целесообразно разделить на три этапа.

Первый - предварительная работа председателя инвентаризационной комиссии: изучаются объекты, подлежащие инвентаризации;

организуется пломбирование мест хранения материальных ценностей;

проверяет­ ся точность весоизмерительных приборов.

Второй - члены инвентаризационной комиссии распределяются на группы и закрепляются за объекта­ ми, подлежащими инвентаризации. Они должны быть ознакомлены с нормативными документами, регламенти­ рующими порядок проведения инвентаризации, а также получить необходимые бланки для проведения инвен­ таризации.

Материально ответственные лица сдают в бухгалтерию к началу инвентаризации последний от­ чет о движении материальных ценностей с приложением всех документов, дают подписку о том, что все документы на поступившие и выбывшие материальные ценности сданы в бухгалтерию и что не оприхо­ дованных или списанных в расход ценностей нет. Как правило, инвентаризацию проводят в присутствии материально ответственных лиц (без него - в случае смерти, болезни и т.д.). Комиссия просчитывает, взвешивает, измеряет материальные ценности, и вносит их в инвентаризационную опись в присутствии материально-ответственного лица. Инвентаризацию проводят в порядке расположения материальных ценностей по местам хранения и по каждому материально ответственному лицу в отдельности.

Третий - выявление результатов инвентаризации и отражения их в учете. В бухгалтерии данные инвен­ таризационных описей сверяют с остатками, показанными в учете, и составляют ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Она подписывается руководителем организации, главным бухгалтером и предсе­ дателем инвентаризационной комиссии.

По окончании инвентаризации комиссия составляет протокол, отмечая в нём свои решения и предло­ жения, который утверждается руководителем организации. Затем определяют порядок регулирования выявлен­ ных разниц между данными инвентаризации и учета.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учёте в течение 10 дней после её проведе­ ния. Таким образом, инвентаризация выступает важнейшим инструментом определения соответствия фактического наличия имущества и обязательств данным бухгалтерского учета;

она выполняет функцию контроля над сохранностью основных средств, товарно-материальных и денежных средств, выявляет внутрихозяйственные резервы с целью последующего их использования и даёт информационный мате­ риал, необходимый для принятия продуманных управленческих решений.

Создание оценочных резервов как этап формирования отчетных показателей. Необхо­ 10.5.

димость в создании резервов обычно возникает в связи с тем, что при составлении годовой отчетности выясняется, что часть долгов являются сомнительными, а финансовые вложения и материальные ценно­ сти потеряли часть своей первоначальной стоимости. Оценочные резервы формируются для реализации требования осмотрительности в бухгалтерском учете (п.7 ПБУ 1/98), которое предполагает большую го­ товность к отражению потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов. Оценочные ре­ зервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности, и должны иметь переходящий остаток, уменьшающий оценку того актива, под который они создаются. В течение следующего года осуществляется расходование созданного резерва. Данные резервы предназна­ чены для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета и являются обязатель­ ными, поэтому в учетной политике организации определяется не сам факт, а периодичность и порядок их формирования.

В российской практике используется три вида оценочных резервов: по сомнительным долгам;

под обесценение финансовых вложений;

под снижение стоимости материальных ценностей. Для учета каждого из них предусмотрен отдельный синтетический счет, так как оценочные резервы реализуют ме­ ханизм нетто-оценки. Резерв выполняет роль регулятива, т. е. контрарной статьи баланса, уточняющей Гл а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия оценку основного показателя в сторону ее уменьшения. Это осуществляется с помощью счетов 14, 59, 63.

Оценка объектов в балансе предполагает их отражение по минимальной из двух оценок — перво­ начальной и цены возможной продажи активов или возможного погашения обязательств. Текущий учет объектов, включаемых в актив баланса, организуется по стоимости их постановки на учет (приобретения, производства или эксплуатации). Если цены на рынке в отношении отдельных объектов на дату состав­ ления отчетности снижаются против их первоначальной стоимости, на разницу создается резерв. Так по испорченному сырью и материалам, по морально устаревшим запасам или при устойчивом снижении рыночных цен производят сопоставление фактической стоимости заготовления материалов с их текущей рыночной стоимостью, т.е. стоимостью возможной продажи. Если фактическая себестоимость оказыва­ ется ниже текущей рыночной, в качестве балансовой стоимости принимается фактическая себестои­ мость. Если же фактическая себестоимость выше текущей рыночной, то материалы в балансе отражают по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стои­ мости запасов. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, мате­ риалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой про­ дукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой про­ дукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость. Организацией долж­ но быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. В начале следующего отчетного периода резервы под снижение стоимости материальных ценностей восстанавливают методом обратной записи. Аналогичная запись составляется и при повышении рыночной стоимости материаль­ ных ценностей, по которым ранее были созданы резервы. В бухгалтерском балансе сальдо по счету 14 не показывается, а корректируются остатки по счетам материальных ценностей.

Вложения организации в акции других организаций, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финан­ совых результатов у коммерческих организаций (дебет 91-2 кредит 59).

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погаше­ на в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Создание резер­ вов по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 63 - создан (пополнен) резерв по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам может создаваться и пополняться организацией в течение года, причем столько раз, сколько предусмотрено в ее учетной политике инвентаризаций дебиторской задолженности. При этом вовсе не обязательно, чтобы резерв образовывался по результатам каждой инвентаризации, если выявлены сомнительные долг и. Ко­ личество и даты инвентаризаций, которые должны служить основанием для создания резервов, можно отдельно предусмотреть в приказе об учетной политике (в том его разделе, где оговаривается использо­ вание счетов резервов). Открытие и пополнение счета 63 следует оправдывать первичными документами (справка бухгалтерии со ссылкой на документы, отражающие результаты инвентаризации). В бухгалтер­ ском балансе сальдо по счету 63 не показывается, а корректируются в сторону уменьшения остатки по счетам 62 и 76. Тем самым соблюдается принцип осторожности, т.е. в балансе дебиторская задолжен­ ность отражается по наименьшей величине.

Составление управленческой отчётности. Управленческой отчетности принадлежит осо­ 10.6.

бое место в системе отчетной информации о деятельности организации. В отличие от бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности, предназначенной как для внешних, так и для внутренних поль­ зователей, управленческая отчетность содержит информацию, формируемую по запросам лишь внутрен­ них пользователей. Внутренние пользователи учетной информации, в качестве которых выступают управленческие службы организации, используют данные отчетности для оценки выполнения плана, анализа имущественного и финансового положения организации, планирования и прогнозирования ее деятельности, обоснования управленческих решений. Отсутствующие в бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности, но необходимые внутренним пользователям подробные и конкретные сведения о состоянии и результатах хозяйственной деятельности организации представляются в управленческой отчетности.

Управленческая отчетность - это комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих функционирование предприятия как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппиро­ Г л а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия ванных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений. Отчетность является важней­ шим источником информации для анализа и принятия решений.

При планировании деятельности организации руководитель должен ответить на ряд вопросов, заданных в такой последовательности:

• На чем будем специализироваться в ближайшее время?

• Сколько мы можем продавать?

• Что требуется для обеспечения заданного уровня производства?

• Как получить необходимые ресурсы?


• Сколько это будет стоить?

• Что мы, в конечном счёте, будем иметь?

• Как изменить некоторые параметры, чтобы улучшить результаты?

Поэтому система управленческой отчётности должна быть построена таким образом, чтобы содержа­ щиеся в ней данные позволяли получить ответ на все приведённые выше и другие подобные вопросы. Любо­ пытство руководителей разных уровней смогут с успехом удовлетворить следующие отчёты:

отчёт о продажах;

отчёт о запасах готовой продукции;

•/ отчёт по незавершённому производству;

отчёт о произведённой продукции;

т / отчёт о запасах материалов и комплектующих;

У отчёт о закупках;

V отчёт о бартерных сделках;

отчёт о дебиторской задолженности;

сводный производственно-финансовый отчёт;

отчёт о движении денежных средств;

отчёт о кадровом составе.

Для решения задач конкретного предприятия этих форм отчётов может оказаться недостаточно. Исходя из реальных условий и требований руководства, в приведённые типовые формы могут быть добавлены любые показатели, включая натуральные. При этом форма составления отчётов зависит от их содержания и целей ис­ пользования информации.

В случае необходимости в управленческую отчетность включают полезную для обоснования управленческих решений информацию статистического учета (данные о текучести работников, исполь­ зовании рабочего времени и др.). Неотъемлемой составной частью управленческой отчетности являются сведения оперативно-технического учета, используемые для оперативного управления хозяйственными процессами и их результатами (данные об ежедневных простоях оборудования и их причинах, о выпол­ нении плановых графиков работ по ремонту или строительству объектов и др.). В качестве критериев для оценки выполнения планов, соблюдения норм и лимитов расхода ресурсов, нормативов загрузки мощно­ стей, контроля результатов деятельности служит представляемая в управленческой отчетности плановая и нормативная информация. В состав плановой информации, представляемой в управленческой отчетно­ сти, включают показатели деятельности организации, предусмотренные в оперативном, годовом и пер­ спективном планах. Нормативная информация содержит данные смет расхода ресурсов организации (бюджетов), нормы и лимиты их потребления, нормативы загрузки мощностей, другие сведения, харак­ теризующие заданные параметры деятельности организации. Маркетинговая информация в составе управленческой отчетности характеризует состояние товарных рынков, уровень конкуренции, долю рынка, контролируемого организацией, динамику цен на товары, работы и услуги и др. Финансовая ин­ формация включает сведения о динамике курсов ценных бумаг и иностранных валют, об изменении про­ центных ставок по кредитам банка и др. Управленческая отчетность может содержать также техниче­ скую информацию о состоянии оборудования и его производительности, данные кадровой службы орга­ низации о квалификации работников, стаже работы, сведения отдела охраны труда о несчастных случаях на производстве, их причинах и другую полезную для обоснования управленческих решений информа­ цию.

Разработка форм управленческой отчетности должна осуществляться в соответствии со следую­ щими принципами:

- все отчеты должны быть адресными и конкретными;

Гл а в а 10. О т чёт ност ь предприят ия - текущие отчеты должны содержать оперативную информацию, полезную для принятия управ­ ленческих решений;

- формы отчетов должны учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчет;

- отчеты не должны быть перегружены излишними данными, в то же время вся представленная в них информация должна быть систематизирована;

- затраты на подготовку внутренней управленческой отчетности не должны превышать экономи­ ческого эффекта от ее использования.

Необходимо разработать порядок представления, передачи и обработки форм отчетности. В це­ лом, отчеты должны быть простыми для восприятия, содержащаяся в них информация - точной и лако­ ничной, названия самих документов и их разделов - адекватными^ понятными. Все данные, представ ленные в отчетах, не должны допускать неоднозначного толкования.

Правильно составленная и своевременно представленная отчетность позволяет обеспечить ре­ шение следующих задач:

- выявление существующих проблем и недостатков;

- выделение моментов, указывающих на потенциальные проблемы в будущем;

- всеохватывающий и оперативный обзор деятельности;

- расчеты и информирование о фактической эффективности и рентабельности деятельности;

- группировка и анализ информации для выбора оптимальных вариантов решения проблем, воз­ никающих в ходе деятельности;

- представление информации для принятия стратегических решений.

Значительное влияние на развитие бухгалтерского учета оказывает налоговое законодательство.

Принятие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль» разделило учет по трем составляющим: бухгалтерский, на­ логовый и управленческий. Налоговые органы выступают не просто пользователем финансовой отчетно­ сти, а тем фактором, который в значительной степени изменяет весь бухгалтерский учет и перенаправля­ ет его на решение не свойственных ему задач. В силу целого ряда противоречий расчет налогов не может базироваться непосредственно на данных финансовой отчетности. Расчет налогов должен основываться на самостоятельных строго формализованных правилах, которые могут по существу в каких-то аспектах совпадать с правилами расчета показателей финансовой отчетности, и к такому совпадению следует по возможности стремиться для минимизации затрат на ведение учетов. Для эффективности как налоговых, так и бухгалтерских норм они должны иметь строго независимые друг от друга источники.

Вместе с тем в 2004 г. на государственном уровне взят курс на сближение бухгалтерского и нало­ гового учета. Концепция развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180) в качестве основного из возможных вариан­ тов взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения определила путь, по которому «налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем кор­ ректировки ее по правилам налогового законодательства».

Г л а в а 1 1. Аудит Г л а в а 11. А у д и т Что такое аудит? Аудит - это независимая экспертиза по оценке деятельности предприятия за 11.1.

отчётный период. Аудит предусматривает проверку выполнения учётной политики в деятельности пред­ приятия, выявления возможных отклонений и определение финансовых последствий таких отклонений.

Основными компонентами аудита являются:

предварительное обследование предприятия;

заключение договора на оказание аудиторских услуг;

составление плана и программы на выполнение договора, выполнение аудиторских процедур;

составление заключения с выдачей рекомендаций.

1. Аудит представляет собой выполнение определённого набора процедур, позволяющих через изучение абсолютных показателей, представленных в бухгалтерской отчетности и в первичных бухгал­ терских документах выдать объективное заключение о финансовом состоянии субъекта.

Финансовые результаты деятельности предприятия, содержащиеся в отчетности, интересуют дос­ таточно большое количество пользователей информации, и, прежде всего, тех, кто входит в так называе­ мые партнерские группы организации. Они непосредственно участвуют в его финансовой и хозяйствен­ ной деятельности, вносят свой вклад в эту деятельность, требуют компенсации за свой вклад и, исходя из своих интересов, анализируют определенную информацию об организации. Не все группы пользова­ телей имеют равный доступ к информации. Только администрация и частично собственники могут ана­ лизировать все данные учета. Доступ к информации для остальных партнёрских групп ограничен дан­ ными публичной бухгалтерской отчетности, хотя именно эти пользователи заинтересованы в финансо­ вых результатах деятельности организации, связанных с их собственным финансовым благополучием.

Их интересы представляет и защищает еще одна довольно обширная группа пользователей финансовой отчетности, которые непосредственно заинтересованы в результатах деятельности предприятия:

- аудиторы и аудиторские фирмы;

- консультанты по финансовым вопросам;

- специалисты в области ценных бумаг и фондовых бирж;

- юристы и юридические фирмы;

- регулирующие органы;

- пресса и информационные агентства;

- научно-исследовательские организации;

- профсоюзы, общественность.

_Характеристика основных партнерских групп организации представлена в приведённой таблице.

П а р тн ё р с ки е гр у п п ы В кл а д в д е яте л ь н о с ть Т р е б ова н и я, О б ласть д о с т у п н о й о р га н и з а ц и и ко м п е н с а ц и и инф орм ации 1. А д м и н и с т р а ц и я и с п е ц и а л и ­ Зн а ние дела и ум е н и е р у к о в о ­ О п л а та т р у д а и д р у ги е В ся и н ф о р м а ц ия, по ле зн а я ст ы пр е д п р и я ти я д и т ь и на пр а вл ять пр о ц е сс п р и в и л е ги и для уп р а вл е н и я д е ятел ь н ости 2. П е р со на л и сл у ж а щ и е В ы п о л н е н и е р а б о т (о б я з а н н о ­ Зарплата и со ц иа л ь ны е Ф и н а н с о в ы е р е зул ьта ты сте й, в с о о т в е тс тв и и с разделе­ л ь го т ы н и е м тр у д а ) 3. П о с т а в щ и ки П о с т а в ка м а те р и а л ь н ы х р е су р ­ Д о го в о р н а я цена Ф инансовое полож ение сов и у с л у г 4. П о ку п а т е л и и кл и е н ты С бы т прод укции и усл уг Д о го в о р н а я цена Ф инансовое полож ение 5. С о б с тв е н н и ки С о б с тв е н н ы й ка п и та л Дивиденды Ф и н п о л о ж е н и е и ф и н р е зу л ь таты 6. З айм од авцы За ё м ны й ка п и та л Л и к в и д н о с т ь баланса П р о ц е н ты п о ссуд а м 7. М Н С и в н е б ю д ж е тн ы е ф о н­ У с л у г и о б щ е ства Н а л о ги, сб о р ы, о тч и с л е ­ Ф и н р е з у л ь т а ты и и х сл а га е ­ ни я ды мы е Цель аудита - решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и кли­ ента, то есть выполнение заказа в строгом соответствии с договором, заключаемым между клиентом и аудиторской фирмой по профилю её услуг. Аудит условно делится на "Собственно аудит» и "Аудитор­ ская деятельность". Аудит как контроль подразумевает независимую проверку годовой финансовой от­ четности, составленной хозяйствующими субъектами в соответствии с действующим законодательством страны, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собст­ Г л а в а 1 1. А удит венных средств и финансовых результатов за отчетный год. В его основе лежит взаимная заинтересован­ ность государства, администрации предприятия и его владельцев (вкладчиков, акционеров).


Аудиторская деятельность - это вид предпринимательской деятельности по осуществлению незави­ симых вневедомственных проверок отчётности, платёжно-расчётной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов:

• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

• составление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• анализ финансово-хозяйственной деятельности;

• оценка активов и пассивов экономического субъекта;

консультирование в вопросах финансово­ го, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства;

• обучение.

Аудит финансовых отчетов проводится с целью определения правильности их составления в соот­ ветствии с установленными правилами ведения учета и формами отчетности. Обычно он ограничивается публикуемой отчетностью предприятий, рассылаемой широкому кругу пользователей. Аудит на соответ­ ствие установленным требованиям основывается на более глубоком изучении финансовых документов предприятия. В его задачи входит проверка: соответствует ли деятельность предприятия его уставу, пра­ вильно ли начисляются средства на оплату труда и другие выплаты работникам, обоснованно ли произ­ водится списание затрат на себестоимость продукции и услуг и не занижается ли при этом прибыль.

Критериями для аудита этого вида являются как общие нормы, стандарты и правила, установленные го­ сударством для всех подобных предприятий, так и внутренние документы, регламентирующие порядок расчетов с персоналом, учредителями, филиалами, банком и др.

На больших предприятиях в составе финансово-экономической службы может быть организована группа внутреннего аудита с определёнными целями. Внутренний аудит хозяйственной деятельности предприятия иногда называют аудитом эффективности его работы или деятельности администрации.

Задача такого аудита состоит в систематическом и всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности (инвестиционной, маркетинговой и т.п.). Целью этого вида аудита является оценка эффективности соответствующего направления работы предприятия и выработка реко­ мендаций для ее улучшения.

Аудит - это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия, заканчивающаяся со­ ставлением аудиторского заключения.

Контроль - важнейшая функция управления, объективное явление в экономической жизни обще­ ства. Контроль в сфере управления финансовыми средствами - неотъемлемая часть общей системы ре­ гулирования. Финансовый контроль делится на аудиторский (вневедомственный) и ревизионный (ведом­ ственный). Ниже приводятся принципиальные различия между аудитом и ревизией.

• Цели:

- аудита - выражение мнения по поводу достоверности финансовой отчётности, оказание услуг, помощь, сотрудничество с клиентом;

- ревизии - выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных.

• Характер:

- аудита - предпринимательская деятельность;

- ревизии - исполнительская деятельность, выполнение распоряжений.

• Основа взаимоотношений:

- аудита - добровольность, осуществление на основе договоров;

- ревизии - принудительность, осуществление по распоряжению вышестоящих или государствен­ ных органов.

• Управленческие связи:

- аудита - горизонтальные связи, равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним;

- ревизии - вертикальные связи, назначение вышестоящим звеном, отчет, перед ним об исполне­ нии.

• Принцип оплаты услуг:

- аудита - оплату производит клиент;

- ревизии - оплату производит вышестоящий или государственный орган.

• Практические задачи:

- аудита - улучшение финансового положения клиента, привлечение пас­ сивов (инвесторов, кредиторов), помощь и консультирование клиента;

- ревизии - сохранение активов, пресечение и профилактика злоупотреблений.

• Результаты:

- аудита - аудиторское заключение - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местно­ Гл а в а 1 1. А удит го самоуправления и судебных органов. Итоговая часть аудиторского заключения, содержащая запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть опубликована;

- ревизии - акт ревизии - внутриведомственный документ, в котором отмечаются все выявленные недостатки. Акт должен быть передан органу, назначившему ревизию.

Для достижения основной цели по аудиторскому контролю и предоставления клиенту заключения аудитор должен составить собственное мнение по следующим вопросам:

а) общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации);

б) обоснованность (существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм);

в) законченность (включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности все ли активы и пассивы принадлежат компании);

г) оценка (все ли категории правильно оценены и правильно подсчитаны);

д) классификация (есть ли основания верить, что все суммы отнесены на те счета, на которые они записаны);

е) разделение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или не­ посредственно после нее, к тому периоду, в котором они проведены);

ж) аккуратность (соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в главной книге);

з) раскрытие (все ли категории занесены в финансовую отчетность и правильно отражены в отче­ тах и приложениях к ним).

_Существует два вида аудита: внутренний и внешний. Ниже приведена характеристика.

Х а р а к т е р и с т и к а о с о б е н н о с те й в н у т р е н н е го и в н е ш н е го а уд и та Ф акторы В н у т р е н н и й а уд и т В н е ш н и й аудит П о с т а н о в ка задач О предел яется р у ко в о д с т в о м и с хо д я и з п о т р е б н о с те й О пределяется д о го в о р о м м е ж д у н е за ви си м ы м и уп р а вл е н и я к а к по д р а зд е л е н и я м и т а к и о р га н и з а ц и е й с то р о н а м и : о р га н и з а ц и е й и а у д и т о р с ко й ф и р­ в целом мой О б ъ е кт Р еш ение о тд е л ь н ы х ф у н кц и о н а л ь н ы х задач уп р а в л е ­ В о сн о в н о м с и сте м а уч е та и о тч ё т н о с т ь н и я, р а зр а б о тка и п р о в е р ка и н ф о р м а ц и о н н ы х си сте м о р га н и з а ц и и Ц ель О предел яется р у ко в о д с т в о м о р га н и з а ц и и О пределяется за ко н о д а те л ь ств о м по а у д и т у :

о ц е н ка д о с т о в е р н о с ти ф и н о тч ё т н о с т и и п о д ­ тве р ж д е н и е с о б л ю д е н и я н о р м а ти в н ы х а кт о в С редства В ы б и р а ю тс я са м о сто я те л ь н о л и б о о п р е д е л я ю тс я с т а н ­ О п ре д е л яю тся о б щ е п р и н я т ы м и ста нд а р та м и д артам и в н у т р е н н е го а уд ита ауд ита В и д д е я те л ь н о с ти И с п о л н и т е л ь с ка я д е яте л ь н о сть П р е д п р и н и м а те л ь с ка я д е ятел ь н ость О р га н и за ц и я р а бо ­ В ы п о л н е н и е к о н к р е т н ы х зада н ий р у ко в о д с т в а О пределяется а у д и т о р о м са м о сто яте л ь н о, ты исхо д я из о б щ е п р и н я т ы х н о р м и пр а вил а у д и ­ т о р с ко й д е я те л ь н о с ти В за и м о о тн о ш е н и я П о д ч и н ё н н о с т ь р у ко в о д с т в у о р га н и з а ц и и, з а в и с и ­ Р авн о пр а вн о е п а р тн ё р ств о к л и е н та с а у д и т о ­ м о сть о т н е го р о м, н е за в и си м о с ть С у б ъ е кты С о т р у д н и к и, п о д ч и н я ю щ и е с я р у ко в о д с т в у о р га н и з а ­ Н е за висим ы е э кс п е р т ы, и м е ю щ и е а тте ста т ц и и и на х о д я щ и е с я в её ш тате и л и ц е н з и ю на п р а во за н и м а ть с я этим ви д о м п р е д п р и н и м а те л ь ств а К в а л и ф и ка ц и я О предел яется по у с м о т р е н и ю р у ко в о д с т в а о р га н и з а ­ Р е гл а м е нтир уе тся го с у д а р с тв о м цией О п л а та Н а ч и сл е н и е зар пл а ты п о ш т а т н о м у р а с п и с а н и ю О п ла та о к а за н н ы х у с л у г п о д о го в о р у О т в е тс тв е н н о сть Т о л ь ко пе р е д со б с т в е н н ы м р у ко в о д с т в о м за в ы п о л ­ П е р ед к л и е н то м и т р е т ь и м и л и ц а м и, у с та н о в ­ н е н ны е о б я за н н о сти л е н н ы м и н о р м а т и в н ы м и а кт а м и М етоды М е то д ы м о г у т б ы ть о д и н а ко в ы м и, р а зл и ч и я м о г у т б ы ть в сте пе н и т о ч н о с т и и д е та л и за ц и и О т ч ё тн о с ть Т о л ь ко пе р е д со б с т в е н н ы м р у ко в о д с т в о м за в ы п о л ­ И то го в а я ч а сть а у д и т о р с к о го з а кл ю ч е н и я м о­ не н ны е о б я за н н о сти ж е т п у б л и ко в а т ь с я, а а н а л и ти ч е ска я - к л и е н т у Аудиторами могут быть любые аттестованные специалисты в области контроля над достоверно­ стью финансовой отчетности, которые не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятель­ ностью, кроме аудиторской, и другой, связанной с ней. Одно из обязательных качеств профессионально­ го аудитора - осознание полноты ответственности перед обществом. Мнение аудитора и его заключение должны быть непредвзятыми и беспристрастными. Аудитор должен быть честным, независимым, объек­ тивным, ответственным, добросовестным, компетентным в своей области, обладать достаточным про­ фессионализмом, соблюдать по роду своей работы конфиденциальность информации, и этику аудитора.

Гл а в а 1 1. А удит 7 Этический кодекс аудитора. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) считает, что задача разработки этических требований к аудитору в соответствии с национальными особенностями культуры, языка, законодательства конкретной страны и социальной сферы лежит на ответственности и совести членов МФБ определённой страны. Они имеют право в законодательном порядке вводить эти требования в своих странах и добиваться их выполнения. В тоже время члены МФБ считают, что для деятельности аудиторов в любой стране характерно стремление к достижению ряда общих целей и соблюдение опре­ делённых основополагающих принципов этой деятельности.

Члены МФБ, сознавая свою роль в поддержании и поощрении аудиторской деятельности в странах и разработки её единых принципов, считают жизненно важным создание международного Этического кодекса аудитора в дополнение Кодекса этики профессионального бухгалтера как основополагающего документа, на базе которого следует готовить и воспитывать профессиональных аудиторов.

Этический кодекс аудитора:

устанавливает этические нормы поведения профессионального аудитора;

определяет основополагающие принципы, которые должны соблюдаться всеми аудиторами.

Основополагающие принципы Этического кодекса применимы для всех аудиторов, независимо от того, работают ли они в промышленности, в коммерции, в общественном секторе или в системе образо­ вания. Профессия аудитора характеризуется следующими основными принципами:

• высокая степень интеллекта аудитора, его образования на уровне мировых требований в области экономики и учёта, специальной подготовки и опыта;

• осознание своих обязательств не только перед клиентом и руководством аудиторской фирмы, но и перед обществом в целом;

• объективность и независимость взглядов, суждений и оценок по роду своей деятельности и ре­ зультатам проверок;

• безупречно высокое качество ведения дел.

Специальные знания и опыт, требуемые для того, чтобы стать профессионально подготовленным аудитором, а также персональная ответственность при оказании услуг крайне затрудняют для общест­ венности оценку уровня компетентности и профессионализма аудиторов.

Действующий аудитор - это профессиональный бухгалтер, имеющий право заниматься аудитор­ ской деятельностью, выполняющий также услуги по ведению счетов, заполнению налоговых деклара­ ций, предоставлению консультаций по вопросам учёта. Под аудиторскими услугами понимаются любые услуги, оказываемые аудиторами, включая ведение бухгалтерского учёта, проведение аудита, консульта­ ции и услуги по консалтингу и менеджменту.

Аудиторы (аудиторские фирмы) обязаны:

- неукоснительно соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования дейст­ вующего законодательства;

- немедленно сообщать заказчику о невозможности своего участия в проведении аудиторской про­ верки данного экономического субъекта вследствие наличия родственных, должностных или экономи­ ческих связей, а также вследствие отсутствия лицензии, или о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов, возникшей после согласования действий;

- квалифицированно проводить аудиторские проверки, и оказывать иные аудиторские услуги;

- обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской провер­ ки, и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.

Аудиторские услуги могут быть предоставлены любому экономическому субъекту независимо от организационно-правовых форм и видов собственности.

После составления отчётности для подтверждения правильности ведения учёта, составления от­ чётности и подтверждения сохранности имущества учредителей на договорных началах привлекается аудитор (фирма). Аудиторская проверка может быть инициативной (по инициативе и за счёт отдельных акционеров) и обязательной (по решению Правительства РФ, по поручению органов дознания).

Клиент и аудитор вправе самостоятельно выбрать друг друга. Аудиторская услуга оплачивается согласно договору. Аудит в России осуществляется в соответствии с ФЗ "Об аудиторской деятельности»

от 07.08.2001 № 119 (в ред. от 30.12.2001 № 196), которые регламентируют возможность оказания клиен­ там следующих видов услуг:

Гл а в а 1 1. А удит 1. Независимая проверка бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налого­ вых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.

2. Постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3. Экспертиза финансово-хозяйственной деятельности, состояния имущества, инвестиционных проектов, использования целевых кредитов.

4. Анализ хозяйственно-финансовой деятельности, оценки активов и пассивов предприятия.

5. Прогнозирование хозяйственно-финансовой деятельности предприятия.

6. Консультирование в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства.

7. Обучение работников бухгалтерских служб предприятия.

8. Методическое и информационное обеспечение предприятий.

9. Разработка методических пособий по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

10. Оказание других услуг по профилю своей деятельности, кроме поименованных выше.

На руководителей проверяемого экономического субъекта возлагаются следующие обязанности:

а) Создавать аудитору максимальные условия для полного и своевременного выполнения услуг, предусмотренных условиями договора, представлять всю документацию и необходимую информацию, а также давать по запросу аудитора разъяснения и объяснения в устной и письменной формах;

б) Оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения по ведению учета и со­ ставлению отчетности. Запрещается предпринимать любые действия, ограничивающие круг вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

Законом «Об аудиторской деятельности» установлены критерии для организаций, подлежащих обязательному или добровольному аудиту. В статье 7 Закона № 119-ФЗ дан перечень аудируемых лиц (юридические лица и предприниматели), деятельность которых подлежит обязательному аудиту. Этот перечень достаточно широк. Если организация подлежит обязательному аудиту, то в состав её бухгал­ терской отчётности должно входить аудиторское заключение - п. 2 ст. 13 ФЗ «О бухгалтерском учёте».

11.2. Основные этапы проведения аудита следующие:

- определение объёма аудита в соответствии с нормативными документами регулирования ауди­ торской деятельности и условиями договора с клиентом. Аудитор должен получить полное представле­ ние о всех сторонах деятельности объекта проверки, состоянии учета и внутреннего контроля, чтобы спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного заключения;

- планирование аудита проводится на основе предварительного анализа проверяемого предпри­ ятия с учетом оценки масштаба предстоящих работ и действующего внутреннего контроля. Необходимо определить процедуры, которые следует использовать в процессе проверки, а также целесообразность привлечения других специалистов;

- оценка системы бухучета и внутреннего контроля, применяемых на предприятии, используется для определения вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетно­ сти. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур;

- сбор аудиторских доказательств необходим для подтверждения выводов аудитора по вопросам решаемым в процессе выполнения аудиторских услуг;

- обязательное документирование важнейших аудиторских доказательств. Аудиторская докумен­ тация является собственностью аудитора, однако информация, содержащаяся в ней, конфиденциальна и не подлежит использованию или разглашению без согласия клиента;

- изложение итогов аудиторских услуг, выполненных в виде аудиторского отчета и заключения.

Первым шагом по пути оказания аудиторских услуг может быть официальное письмо от заинте ресованной стороны (предприятия) - предложение клиента - о проведении аудита: АООТ "Сиб-Мегион"................................................................................................Директору аудиторской №15 от 10.02.06г фирмы "АУДИТ-АТЛАНТ" г-ну Никитину К.С.



Pages:     | 1 |   ...   | 38 | 39 || 41 | 42 |   ...   | 50 |
 





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.